VAT: rozliczanie zaliczki otrzymanej przez biuro podróży

25 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał precedensowy wyrok (I Sa/Kr 1472/14) w sprawie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy zaliczkach w turystyce. Po dwukrotnym odroczeniu ogłoszenia wyroku, sąd ostatecznie uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną wydaną przez Izbę Skarbową w Katowicach.

Nie ma już szczególnych regulacji

Sprawa dotyczyła wyjątkowo problematycznej kwestii powstania obowiązku podatkowego według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zaliczkę na poczet wykonania usługi turystycznej. Do końca 2013 roku przepisy ustawy o VAT zawierały normy szczególne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia takich usług, co odnosiło się również do zaliczek otrzymywanych na poczet świadczenia tych usług. Od 1 stycznia 2014 r. brak jest w polskim porządku prawnym przepisów szczególnych i związane z tym stanowisko organów podatkowych powoduje poważne problemy dotyczące prawidłowego rozliczania podatku przez podmioty, które zobowiązane są opodatkować świadczone przez siebie usługi turystyczne na podstawie szczególnej procedury marży, przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT >patrz ramka.

Po zmianach w przepisach w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie mają reguły ogólne, określone w nowo dodanym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje zatem co do zasady w momencie wykonania usługi turystyki. W związku z brakiem przepisów szczególnych zaistniał natomiast problem związany z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek pobieranych na poczet wykonania tych usług.

Niekorzystna interpretacja...

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Obecnie organy podatkowe stoją na niekorzystnym dla podatników stanowisku, że zasada ta ma także zastosowanie do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych wskazują ponadto, że gdy kwota marży nie jest jeszcze ostatecznie ustalona w momencie otrzymania zaliczki, podatnik powinien opodatkować otrzymaną zaliczkę według kwoty marży ustalonej szacunkowo podczas wstępnej kalkulacji ceny.

Odpowiednia wykładnia przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza jej art. 19a w związku z art. 119 może prowadzić do wniosku, że opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystyki rozliczanej według procedury VAT może nastąpić dopiero z chwilą ustalenia marży, a nie z chwilą otrzymania zaliczki. Takie właśnie stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął podatnik. Inne stanowisko prowadziłoby do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku zaliczki, a co za tym idzie obowiązku korekty deklaracji podatku w przypadku błędnego oszacowania wysokości podstawy opodatkowania. Pogląd ten znalazł jednak uznanie w oczach organu wydającego interpretację indywidualną, co było krzywdzące dla podatników. W momencie otrzymania zaliczki kwota marży w większości przypadków nie jest bowiem znana, a jej oszacowanie niewykonalne.

...została uchylona

Ostatecznie, w wyniku złożonej do WSA skargi na interpretację, sprawa trafiła na wokandę. Sąd, zdając się dostrzegać stopień skomplikowania zagadnienia i jego doniosłość dla podatników świadczących usługi turystyki, odroczył termin ogłoszenia orzeczenia. Ostatecznie, 25 listopada 2014 r., sąd ogłosił wyrok, w którym uchylił wcześniejszą interpretację organu.

W ustnym uzasadnieniu wyroku sędzia zauważył, że z samej treści art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki w turystyce da się rozpoznać dopiero w momencie ustalenia składu marży, będącej podstawą opodatkowania. Językowa wykładnia zastosowana przez organ prowadzi bowiem do sytuacji, gdy stosowanie przepisów ustawy doprowadza do tego, że naruszane jest stosowanie innych przepisów. Wykładnia stosowana przez organ prowadzi do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego zakazującej szacowania podstawy opodatkowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania w VAT, jak wskazał sąd, występuje jedynie w art. 32 ustawy o VAT, a więc w przypadku powiązań rodzinnych i kapitałowych między podatnikami.

W pisemnym uzasadnieniu wyroku czytamy także, że wykładnia przepisów proponowana przez organ prowadzi do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w zakresie kalkulacji marży. Sąd wskazał, że dopuszczalność szacowania jest w takim przypadku co najmniej mocno wątpliwa. Instytucja szacowania przewidziana jest bowiem w ściśle określonych, wymienionych w ustawie przypadkach, będąc swoistą sankcją dla podatnika. Wykładnia organu prowadzi więc do karania rzetelnie działających podatników.

Korekta tylko wyjątkowo

Dodatkowo sąd podkreślił wyjątkowość instytucji korekty podatku należnego. Nałożenie na podatnika sprzedającego usługi turystyczne każdorazowego obowiązku korekty podatku może doprowadzić do absurdalnej sytuacji, w której korekta stanie się generalną zasadą rozliczania podatku. Korekta podatkowa jest procedurą szczególną i nie powinna być nadużywana. Dodatkowo składanie ciągłych korekt nadmiernie obarczałoby zarówno podatnika, jak i organy podatkowe.

Autorka jest radcą prawnym, dyrektorem Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie, pełnomocnikiem w opisanej sprawie

WNIOSEK

To pierwszy korzystny wyrok uzyskany przez branżę turystyczną w walce z niekorzystnymi interpretacjami dotyczącymi VAT od usług turystycznych. Wyrok nie jest jednak prawomocny, więc fiskus ma jeszcze możliwość złożenia w tej sprawie skargi kasacyjnej do NSA.

Na czym polega procedura marży

Procedura marży to szczególny, przewidziany przepisami sposób opodatkowywania usług turystycznych. Zastosowanie tej procedury jest konieczne w sytuacji, gdy usługodawca działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto świadczący usługę w celu jej wykonania musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Świadczona usługa musi się przy tym mieścić w zakresie pojęcia „usługa turystyczna". Dla stosowania procedury szczególnej nie ma natomiast znaczenia, kto świadczy usługę, czy jest to przedsiębiorca turystyczny, czy inny podmiot. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (ceną usługi), a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.