Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12).
Skarżąca jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej zawierającym transakcje z krajowymi i zagranicznymi podmiotami powiązanymi z tej grupy. Zawierane przez nią transakcje różnią się co do typu i przedmiotu. Dotyczą one działalności podstawowej (usługi dystrybucji i sprzedaży paliwa) oraz pobocznej (wynajem i dzierżawa nieruchomości). Wartość transakcji dotyczących działalności podstawowej przekracza limity określone dla obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.
Skarżąca zadała pytanie: czy pojedyncza umowa najmu, dla której kwota najmu w roku podatkowym wynosi netto mniej niż równowartość 30 tys. euro, a jednocześnie suma należności z tytułu wszystkich umów najmu z danym kontrahentem w danym roku podatkowym przekracza równowartość ustawowego limitu, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu w danym roku? W ocenie skarżącej dla prawidłowej realizacji obowiązku dokumentacyjnego nie należy łączyć transakcji wynikających z różnych typów transakcji obejmujących różne świadczenia.
Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w celu stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym, wartość transakcji dotyczącej np. usługi dystrybucji paliwa gazowego i transakcji dotyczącej np. najmu (dzierżawy) nieruchomości należy zsumować i porównać z limitami określonymi w art. 9a ustawy o CIT.
NSA, oddalając skargę, stwierdził, że art. 9a ust. 2 ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że dotyczy on podmiotów powiązanych zawierających transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług bądź udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych. Zatem obowiązek dokumentacyjny należy spełnić, gdy zsumowana wartość tych usług w ciągu roku przekroczy 30 tys. zł. Istotą obowiązku dokumentacyjnego jest to, aby organy miały całościowy ogląd transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie tylko transakcji jednego rodzaju.
—Michał Brągiel, współpracownik w zespole zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Marta Kotlińska, konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Przedmiotem komentowanego orzeczenia NSA jest interpretacja art. 9a ustawy o CIT w zakresie ustalania progu wartości transakcji obligującego do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji świadczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi.
NSA podtrzymał wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2659/11), zgodnie z którym przy ustalaniu obowiązku dokumentacyjnego wszystkie transakcje usługowe z danym podmiotem powiązanym powinny być sumowane. Jako argument za tym wskazano, że „usługi" – niezależnie od tego, czego dotyczą – stanowią świadczenia tego samego rodzaju. W efekcie wyrok NSA wprowadza podział transakcji na tylko dwa rodzaje: niematerialne (w tym usługowe) i towarowe. Takie podejście wydaje się bardzo restrykcyjne, również w kontekście dotychczasowego orzecznictwa.
Wcześniej, w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11; por. także wyroki NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10 oraz II FSK 1894/10), NSA stwierdził, że obowiązek dokumentacyjny powstaje, gdy wartość „wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym" przekracza kwotę 30 tys. euro. Tym samym w ramach transakcji usługowych należałoby rozpatrywać odrębnie transakcje różnego rodzaju i o różnym charakterze. Zgodnie z tym wydaje się, że progi dokumentacyjne powinny być ustalane odrębnie np. dla transakcji najmu nieruchomości i usług księgowych.
Wydaje się, że podobne założenie przyjmowano, gdy wprowadzono art. 9a do ustawy o CIT od 1 stycznia 2001 r. Andrzej Kośmider z Ministerstwa Finansów wyjaśniał wówczas w rozmowie z „Rzeczpospolitą", że ustalając wielkość transakcji w celu określenia obowiązku dokumentacyjnego, należy zwrócić uwagę na sposób kalkulacji cen dla poszczególnych świadczeń. Jeżeli dla poszczególnych elementów umowy ustalono różne sposoby kalkulacji cen, to dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego każdy z tych elementów należy traktować jako odrębną transakcję. Co więcej, brzmienie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT praktycznie nie uległo zmianie od jego wprowadzenia 14 lat temu. Zastanawia tym samym pogląd NSA, który odrzuca stosowane wcześniej (i akceptowane) podejście do sumowania tylko wartości transakcji o podobnym charakterze.
Podejście NSA w komentowanym wyroku wydaje się również odbiegać od wytycznych OECD oraz projektu BEPS OECD dotyczących zwalczania unikania opodatkowania i transferu dochodów (wytyczne dotyczące przygotowania dokumentacji cen transferowych oraz standardów raportowania, działanie 13). Zgodnie z nimi przy ustalaniu wymogów dokumentacyjnych należy wziąć pod uwagę materialność transakcji, tak aby obciążenia związane z jej opracowaniem były proporcjonalne do okoliczności. W innym przypadku podatnicy (bez względu na wielkość) byliby zobowiązani do przygotowania dokumentacji dla wszystkich transakcji niezależnie od ich wartości, jeżeli choć jedna transakcja określonego typu przekroczy próg dokumentacyjny.
Podsumowując, choć komentowany wyrok jest kontrowersyjny, to jednak podatnicy – sporządzając dokumentację cen transferowych – powinni uwzględnić zaprezentowaną w nim wykładnię przepisów w celu uniknięcia ewentualnych sporów z fiskusem.
Współautorką komentarza jest Klara Kowalska, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie).
