Ceny transferowe: jak ustalić próg wartości transakcji w grupie

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12).

Skarżąca jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej zawierającym transakcje z krajowymi i zagranicznymi podmiotami powiązanymi z tej grupy. Zawierane przez nią transakcje różnią się co do typu i przedmiotu. Dotyczą one działalności podstawowej (usługi dystrybucji i sprzedaży paliwa) oraz pobocznej (wynajem i dzierżawa nieruchomości). Wartość transakcji dotyczących działalności podstawowej przekracza limity określone dla obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Skarżąca zadała pytanie: czy pojedyncza umowa najmu, dla której kwota najmu w roku podatkowym wynosi netto mniej niż równowartość 30 tys. euro, a jednocześnie suma należności z tytułu wszystkich umów najmu z danym kontrahentem w danym roku podatkowym przekracza równowartość ustawowego limitu, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu w danym roku? W ocenie skarżącej dla prawidłowej realizacji obowiązku dokumentacyjnego nie należy łączyć transakcji wynikających z różnych typów transakcji obejmujących różne świadczenia.

Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w celu stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym, wartość transakcji dotyczącej np. usługi dystrybucji paliwa gazowego i transakcji dotyczącej np. najmu (dzierżawy) nieruchomości należy zsumować i porównać z limitami określonymi w art. 9a ustawy o CIT.

NSA, oddalając skargę, stwierdził, że art. 9a ust. 2 ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że dotyczy on podmiotów powiązanych zawierających transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług bądź udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych. Zatem obowiązek dokumentacyjny należy spełnić, gdy zsumowana wartość tych usług w ciągu roku przekroczy 30 tys. zł. Istotą obowiązku dokumentacyjnego jest to, aby organy miały całościowy ogląd transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie tylko transakcji jednego rodzaju.

—Michał Brągiel, współpracownik w zespole zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Marta Kotlińska, konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Przedmiotem komentowanego orzeczenia NSA jest interpretacja art. 9a ustawy o CIT w zakresie ustalania progu wartości transakcji obligującego do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji świadczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi.

NSA podtrzymał wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2659/11), zgodnie z którym przy ustalaniu obowiązku dokumentacyjnego wszystkie transakcje usługowe z danym podmiotem powiązanym powinny być sumowane. Jako argument za tym wskazano, że „usługi" – niezależnie od tego, czego dotyczą – stanowią świadczenia tego samego rodzaju. W efekcie wyrok NSA wprowadza podział transakcji na tylko dwa rodzaje: niematerialne (w tym usługowe) i towarowe. Takie podejście wydaje się bardzo restrykcyjne, również w kontekście dotychczasowego orzecznictwa.

Wcześniej, w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11; por. także wyroki NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10 oraz II FSK 1894/10), NSA stwierdził, że obowiązek dokumentacyjny powstaje, gdy wartość „wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym" przekracza kwotę 30 tys. euro. Tym samym w ramach transakcji usługowych należałoby rozpatrywać odrębnie transakcje różnego rodzaju i o różnym charakterze. Zgodnie z tym wydaje się, że progi dokumentacyjne powinny być ustalane odrębnie np. dla transakcji najmu nieruchomości i usług księgowych.

Wydaje się, że podobne założenie przyjmowano, gdy wprowadzono art. 9a do ustawy o CIT od 1 stycznia 2001 r. Andrzej Kośmider z Ministerstwa Finansów wyjaśniał wówczas w rozmowie z „Rzeczpospolitą", że ustalając wielkość transakcji w celu określenia obowiązku dokumentacyjnego, należy zwrócić uwagę na sposób kalkulacji cen dla poszczególnych świadczeń. Jeżeli dla poszczególnych elementów umowy ustalono różne sposoby kalkulacji cen, to dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego każdy z tych elementów należy traktować jako odrębną transakcję. Co więcej, brzmienie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT praktycznie nie uległo zmianie od jego wprowadzenia 14 lat temu. Zastanawia tym samym pogląd NSA, który odrzuca stosowane wcześniej (i akceptowane) podejście do sumowania tylko wartości transakcji o podobnym charakterze.

Podejście NSA w komentowanym wyroku wydaje się również odbiegać od wytycznych OECD oraz projektu BEPS OECD dotyczących zwalczania unikania opodatkowania i transferu dochodów (wytyczne dotyczące przygotowania dokumentacji cen transferowych oraz standardów raportowania, działanie 13). Zgodnie z nimi przy ustalaniu wymogów dokumentacyjnych należy wziąć pod uwagę materialność transakcji, tak aby obciążenia związane z jej opracowaniem były proporcjonalne do okoliczności. W innym przypadku podatnicy (bez względu na wielkość) byliby zobowiązani do przygotowania dokumentacji dla wszystkich transakcji niezależnie od ich wartości, jeżeli choć jedna transakcja określonego typu przekroczy próg dokumentacyjny.