Kradzież towarów – skutki w w VAT

W art. 5 ustawy o VAT wskazany został zakres opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju oraz innych czynności. Z treści tego przepisu nie wynika, aby zawładnięcie rzeczą w sposób bezprawny uznane było za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W szczególności kradzież nie skutkuje uzyskaniem przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie zostają spełnione przesłanki dostawy jako czynności opodatkowanej wynikające z art. 7 ustawy o VAT. Kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy pokrzywdzonym a sprawcą. Brak bowiem umowy, gdyż nie ma zgodnych oświadczeń woli między stronami. Dlatego kradzież towarów nie czyni podmiotu, który się jej dopuszcza, właścicielem skradzionego towaru, ale tylko jego dzierżycielem. Zarazem zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kradzież natomiast ze swej istoty taką czynnością nie jest.

Takie jest też stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (IPPP3/443-1360/11-2/KB) Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że w stosunku do skradzionych towarów nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Dodatkowo trzeba wziąć pod uwagę również skutki dla odszkodowania z tego tytułu. Otóż z zasady odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to stąd, że odszkodowanie, w tym odszkodowanie z tytułu kradzieży, tak jak sama kradzież, nie jest związane z żadną czynnością, która ma charakter świadczenia ze strony kontrahenta zobowiązanego do takiego odszkodowania i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, kradzież i odszkodowanie z tego tytułu nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Co wynika z ustawy

Kradzież nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług. Zarazem art. 91 ust. 7 i dalsze tej ustawy przewidują korektę podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik:

? miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo

? nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Trzeba sięgnąć do regulacji unijnych...

Zdarzeniem mogącym mieć wpływ na uprawnienie podatnika wynikające z art. 86 ustawy o VAT oraz na ewentualne powstanie obowiązku, o którym mowa w art. 91 tej ustawy (czyli odpowiednio: prawo do odliczenia podatku i obowiązek korekty) jest kradzież. Zanim jednak tematyka ta zostanie naświetlona w ujęciu prawa polskiego, niezbędne jest sięgnięcie do prawa Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) w art. 185 stwierdza, że korekta VAT jest dokonywana w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Dalej w ust. 2 artykuł ten mówi, że w drodze odstępstwa korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (dot. wykorzystania przez podatnika do celów prywatnych towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa). Państwa członkowskie mogą jednak wymagać korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

... i do wyroków TSUE

Dla interpretacji i stosowania prawa unijnego duże znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładem stosunkowo niedawno wydanego, a przez to aktualnego, orzeczenia TSUE jest wyrok z 18 października 2012 r. (C-234/11, TEC Haskowo AD). Wynika z niego, że zniszczenie mienia następujące w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i w toku jej prowadzenia zasadniczo nie jest okolicznością powodującą obowiązek korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) tego mienia. Potwierdza to również rzecznik generalny w swojej opinii. Podkreślił on, że zniszczenie mienia następujące w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i w toku jej prowadzenia zasadniczo nie jest okolicznością powodującą obowiązek korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) tego mienia. Zarazem TSUE zauważył, że zgodnie z art. 185 Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą jednak wymagać korekty w przypadku kradzieży. Polska nie wprowadziła jednak takich przepisów dotyczących kradzieży, tzn. dotyczących obowiązku zwrotu i korekty podatku, o czym poniżej.

Ustawodawca nie wprowadził obowiązku

Wracając do prawa polskiego, skoro – jak już stwierdzono – zgodnie z art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związane jest z wykorzystaniem nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych, to w razie, gdy nie wystąpi sprzedaż opodatkowana, podatnikowi z zasady przestaje przysługiwać to prawo. Jest to logiczna konkluzja, a w związku z tym zasadna wydawałaby się korekta i zwrot uprzednio odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT. Jednak nie ma w tej ustawie takiego zapisu, który nakładałby obowiązek korekty podatku w przypadku kradzieży. Jest to zgodne zarówno z przywołanymi już przepisami prawa UE (Dyrektywy VAT), jak też z orzecznictwem TSUE, gdyż wprowadzenie przepisów nakazujących korektę w przypadku kradzieży ma dla państw członkowskich UE charakter fakultatywny, a nie obowiązkowy. Tak więc, nie wprowadzając przepisów nakładających taki obowiązek, polski ustawodawca działał w ramach prawa unijnego. Skoro zaś nie ma wprost wyrażonego w przepisach prawa ani unijnego, ani krajowego obowiązku zwrotu i korekty podatku od towarów i usług w przypadku kradzieży, to obowiązek ten nie zaistnieje, lecz przy zaistnieniu dodatkowych okoliczności.