- Przez pomyłkę wystawiłem i przekazałem stałemu kontrahentowi fakturę ze stawką VAT 23 proc. W rzeczywistości sprzedaż udokumentowana tą fakturą w ogóle się nie odbyła. Czy muszę taką fakturę uwzględnić w deklaracji VAT, jeżeli zamierzam wystawić do niej fakturę korygującą zerującą? – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Brzmienie tego przepisu powoduje, że musi pan zapłacić kwotę podatku, która została wykazana w pomyłkowo wystawionej fakturze.

W jakim terminie

Termin zapłaty podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym za miesiąc powstania obowiązku podatkowego uznaje się miesiąc, w którym została wystawiona faktura. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. (I FSK 506/11), „z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze".

Przedsiębiorca odprowadzi daninę do urzędu skarbowego

Dominuje przy tym stanowisko, że faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać w deklaracjach VAT składanych przez tych podatników. Jak orzekł NSA w wyroku z 11 marca 2014 r. (I FSK 601/13), „podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy o VAT, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju »podatek« pozostaje poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji, lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze". Podobne stanowisko NSA zajmował wcześniej wielokrotnie (zob. przykładowo wyrok z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; wyrok z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08, czy wyrok z 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11). A zatem kwotę podatku wykazaną na przedmiotowej fakturze powinien pan zapłacić do urzędu skarbowego bez uwzględniania faktury w deklaracji VAT.

Co z korektą

Kwestią sporną jest przy tym, czy istnieje możliwość korygowania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. W przeszłości część sądów administracyjnych dopuszczała taką możliwość (zob. przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08 czy wyrok WSA w Łodzi z 25 lutego 2011 r., I SA/Łd 21/11), lecz obecnie dominuje wśród nich stanowisko przeciwne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. (I FSK 14/13) czy wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r. (I FSK 1047/13). W drugim ze wskazanych wyroków czytamy, że „w sytuacji wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę »wycofania się« podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania pustej faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych".

Nie da się odzyskać

A zatem w świetle najnowszych orzeczeń NSA nie może pan skorygować pomyłkowo wystawionej faktury, a w konsekwencji, jeżeli wpłaci pan podatek wykazany w tej fakturze do urzędu skarbowego, nie ma pan możliwości jego odzyskania.

Co gorsza, odrzucenie stanowiska o niedopuszczalności korygowania faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, powoduje kolejną wątpliwość, a mianowicie, jak takie faktury korygujące należy rozliczać. Z jednej bowiem strony sądy administracyjne odmawiają możliwości uwzględniania takich faktur korygujących w deklaracjach VAT (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08), z drugiej zaś – odrzucają możliwość odzyskiwania w takich przypadkach VAT na podstawie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., I FSK 1107/08).

Tylko nieliczne orzeczenia są korzystne

W tej sytuacji podatnicy chcący rozliczać faktury korygujące wystawione do faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, muszą po raz kolejny sprzeciwić się stanowisku dominującemu wśród sądów administracyjnych. Niewielkie pocieszenie dla takich podatników stanowić może to, że czasami pojawiają się korzystne dla nich orzeczenia tych sądów. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 215/11), w którym czytamy, że „nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o VAT i uwidaczniania tego w »deklaracjach podatkowych « oraz że »skoro kwota do zapłaty jest podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT«, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu".

Autor jest doradcą podatkowym