- Spółka z o.o. rozszerzyła działalność o handel materiałami budowlanymi. Ze względu na to, że jest to rodzaj działalności o stosunkowo niewielkich jeszcze rozmiarach, to dla celów bilansowych gospodarka magazynowa tych towarów handlowych jest prowadzona w sposób uproszczony, tzn. wartość towarów jest odnoszona w koszty w dniu ich zakupu. Jednocześnie dla tych towarów prowadzona jest ewidencja ilościowo-wartościowa. Czy w celu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy spółka musi przeprowadzać comiesięczną inwentaryzację zapasów? – pyta czytelniczka.

Z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) wynika, że kierownik jednostki może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia. Jednostka, która przyjęła takie rozwiązanie, jest zobowiązana do ustalania stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Korekta ta jest przeprowadzana po to, aby ustalić rzeczywistą wartość kosztów dotyczących danego roku. Wartość ta powinna odzwierciedlać jedynie te koszty materiałów, towarów lub produktów gotowych, które zostały przez jednostkę sprzedane lub zużyte w danym roku. Natomiast koszty zakupu towarów lub materiałów bądź koszty wytworzenia produktów gotowych, które na dzień bilansowy pozostają na stanie magazynowym, na skutek dokonanej korekty, powinny zostać z tych kosztów wyłączone.

Dopiero gdy zostaną sprzedane

Choć opisany sposób ujmowania towarów handlowych w kosztach w momencie ich zakupu jest dopuszczalny w świetle prawa bilansowego, to podatnik stosujący to rozwiązanie musi mieć na uwadze to, że ustalane przez niego zaliczki na podatek dochodowy muszą zostać skalkulowane na podstawie kosztów uzyskania przychodów. Czyli co do zasady z pominięciem kosztów zakupu towarów handlowych, które nie zostały jeszcze sprzedane. W tym celu podatnicy, którzy dla celów bilansowych odpisują wartość towarów w koszty bezpośrednio w momencie ich zakupu, powinni na koniec każdego okresu, za który są zobowiązani ustalić miesięczną lub kwartalną zaliczkę na podatek dochodowy, skorygować te koszty.

Temu celowi służy inwentaryzacja towarów handlowych, o stan której należy pomniejszyć wartość towarów zaliczonych w koszty. Jej sporządzenie umożliwia wyłączenie z rachunku podatkowego tych kosztów, które dotyczą towarów pozostających na stanie magazynowym na koniec okresu, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy.

Obecnie także organy podatkowe potwierdzają to, że korygowanie poniesionych kosztów o wartość stanu materiałów, towarów i produktów tylko na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Spis z natury nie tylko na 31 grudnia

Takie zdanie wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2014 r. (ILPB3/423- 48/14-2/EK). Z pisma wynika, że: „(...) w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie) (...). W konsekwencji stanowisko spółki, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku, tj. na 31 grudnia, i korygowanie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów jest wystarczające dla prawidłowego określenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska spółki oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą".

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć także w innych interpretacjach na ten temat, np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2013 r. (ILPB3/423-510/12-4/ EK) oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2013 r. (IBPBI/1/415-181/13/KB).

PRZYKŁAD

Dla celów bilansowych spółka z o.o. zakup towarów handlowych odpisuje w koszty w momencie ich zakupu. Zgodnie z prawem bilansowym spółka ustala stan tych aktywów, wycenia je oraz koryguje koszty na dzień bilansowy (31 grudnia). W związku z tym, że spółka opłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (CIT), na koniec każdego miesiąca jest zobowiązana skorygować koszty o wartość niesprzedanych i niezużytych towarów handlowych pozostających na stanie magazynowym. W takim przypadku ma ona do wyboru dwa rozwiązania. W celu tej korekty spółka może na koniec każdego miesiąca:

- sporządzać inwentaryzację tych składników majątku obrotowego lub

- skorygować koszty na podstawie prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej towarów handlowych; wówczas nie musi sporządzać dodatkowego spisu z natury, jeżeli prowadzona w ten sposób ewidencja umożliwia korektę kosztów.

Forma uproszczona zwalnia z obowiązku

Konieczność okresowego ustalania stanu zapasów magazynowych, tj. na koniec miesiąca lub kwartału, nie dotyczy tych podatników, którzy opłacają zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej. Podatnicy ci za podstawę ustalenia wysokości zaliczek opłacanych w trakcie roku podatkowego przyjmują wysokość dochodu osiągniętego w jednym z poprzednich lat podatkowych, o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Wysokość faktycznie osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym wykazują oni dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym. U tych podatników wysokość kosztów poniesionych w ciągu roku nie wpływa zatem na wysokość zaliczek uproszczonych opłacanych w tym samym czasie. Skoro zaliczki uproszczone są ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych, to u podatnika, który je opłaca, nie występuje potrzeba częstszego ustalania stanu zapasów niż na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, czyli raz na koniec roku.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 2 czerwca 2014 r. (ITPB3/423- 114/14/PST). W piśmie tym czytamy, że: „(...) z uwagi na wybraną formę uiszczania zaliczek na podatek dochodowy brak przeszkód prawnych do przeprowadzania przez wnioskodawcę jedynie spisu z natury (inwentaryzacji rocznej), na koniec roku podatkowego, na podstawie której korygować będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie towarów i materiałów zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodu".