Czy wydanie nieruchomości przez powiernika podlega VAT

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2014 r. (IPTPP1/ 443-494/14-4/MW).

Zleceniodawca jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W związku z ograniczeniami wprowadzonymi tą ustawą co do zasady nie może nabywać nieruchomości w Polsce. Dlatego zawarł on umowę o świadczenie usług noszącą znamiona umowy nienazwanej powiernictwa ze spółką (dalej: spółka). Zgodnie z umową spółka zobowiązała się do nabywania w imieniu własnym, lecz na rachunek cudzoziemca, wskazanych przez niego nieruchomości za zaakceptowaną przez cudzoziemca cenę. Spółka zobowiązała się także do wydania wszystkiego, co uzyska w związku z wykonywaniem zlecenia, w tym do przeniesienia nieruchomości na cudzoziemca lub wskazany przez niego podmiot. Spółka może podejmować czynności umożliwiające zbycie nieruchomości na rzecz cudzoziemca, tj. występować o zmianę klasyfikacji, przeznaczenia i planu zagospodarowania dotyczącego nieruchomości oraz pomagać w uzyskaniu przez cudzoziemca zezwolenia na nabycie nieruchomości. Cudzoziemiec zobowiązał się do przekazywania na rzecz zleceniobiorcy środków na zakup nieruchomości i przeprowadzenie transakcji.

Zleceniobiorca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji potwierdzającej, że przeniesienie przez niego na rzecz cudzoziemcy prawa własności nieruchomości w wykonaniu umowy o świadczenie usług nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Argumentował, że samo tylko przeniesienie prawa własności w rozumieniu kodeksu cywilnego nie wystarcza do uznania, iż dochodzi do dostawy towarów. Zleceniodawca wskazywał na podobieństwa umowy powiernictwa do umowy komisu, która na zasadzie wyjątku jest traktowana jako prowadząca do dostawy towarów.

Organ podatkowy uznał jednak, że w takim przypadku dochodzi do dostawy towarów.

Katarzyna Rapacz, konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Ustawa o VAT nie posługuje się zatem pojęciem „przeniesienie prawa własności". VAT jest zharmonizowany na poziomie Unii Europejskiej. Z uwagi na odmienne regulacje cywilnoprawne w poszczególnych państwach członkowskich powiązanie definicji dostawy towarów z przeniesieniem prawa własności prowadziłoby do tego, że takie same transakcje w różnych państwach byłyby opodatkowane w odmienny sposób. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna z perspektywy harmonizacji VAT. Dlatego ustawa o VAT dotycząca dostawy towarów referuje do ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a nie do prawnego przejścia własności. Zatem samo tylko przeniesienie prawa własności w rozumieniu kodeksu cywilnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do dostawy towarów. Przykładami sytuacji, kiedy dochodzi do prawnego przejścia prawa własności, ale nie dochodzi do dostawy towarów, jest sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego (gdyż ten już włada nieruchomością jak właściciel) lub przewłaszczenie na zabezpieczenie (wierzyciel nie może swobodnie dysponować towarem).

W opisanym stanie faktycznym spółka istotnie ma ograniczoną swobodę dysponowania nieruchomością, inaczej niż właściciel. Nie czerpie z nieruchomości pożytków – musi je wydać cudzoziemcy. Nabywa nieruchomość na rzecz nie swoją, lecz cudzoziemca. Jest zobowiązana do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz cudzoziemca lub wskazanego podmiotu. Ponadto, wykonując takie czynności, jak występowanie o zmianę klasyfikacji, przeznaczenia i planu zagospodarowania dotyczącego nieruchomości, spółka działa w interesie cudzoziemca. Wydaje się, że biorąc pod uwagę wszystkie te elementy, spółka nie przenosi prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Wnioskodawca powołał się na regulację VAT dotyczącą umowy komisu. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. A contrario w przypadku umów innych niż umowa komisu (która dotyczy tylko ruchomości), a więc umowy powiernictwa dotyczącej nieruchomości, wydanie zleceniodawcy rzeczy nabytej we własnym imieniu przez powiernika, ale na rachunek zleceniodawcy jako nieobjęte wyjątkiem wskazanym w przywołanym przepisie nie stanowi dostawy towarów. Należy zauważyć, że polska regulacja w tym zakresie jest węższa od zawartej w dyrektywie VAT. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt c dyrektywy VAT dostawą towarów jest przekazanie ich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży. W świetle argumentów przemawiających za uznaniem, że raczej nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomości oraz argumentu a contrario z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, należałoby uznać, że nie dochodzi do dostawy towaru w wyniku wydania przez powiernika nieruchomości cudzoziemcowi.

Analiza komentowanej interpretacji wskazuje, że powiernik nieopodatkowujący wydania nieruchomości zleceniodawcy ryzykuje spór z organami podatkowymi. Należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska organów nie musi być niekorzystne podatkowo. W przypadku wydania gruntu zwolnionego od VAT (innego niż budowlanego zabudowanego – np. rolnego) prowizja powiernika byłaby zwolniona od VAT (pod warunkiem zawarcia jej w cenie nieruchomości).