Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. (IPPB5/423-446/14-2/AS).

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka (dalej: wnioskodawca) będąca częścią jednego z międzynarodowych koncernów, która przeprowadza wiele transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że często zawiera z jednym podmiotem powiązanym jedną kluczową transakcję o znacznej wartości oraz kilka innych mniejszych wartościowo transakcji, które nie wymagają udokumentowania.

Analizując, które z transakcji podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, wnioskodawca grupuje transakcje usługowe ze względu na ich rodzaj i tak zagregowaną wartość poszczególnych typów świadczeń odnosi do limitów dokumentacyjnych. Jako przykład wnioskodawca podaje sytuację, w której zawiera trzy umowy pożyczki z podmiotem powiązanym, umowę o świadczenie usług X oraz umowę o świadczenie usług Y. Jeśli łączna wartość umów pożyczkowych przekracza w danym roku podatkowym 30 tys. euro, to wnioskodawca przygotowuje dokumentacje cen transferowych dla transakcji pożyczkowej. Równocześnie, w przypadku gdy wartości transakcji świadczenia usług X oraz transakcji świadczenia usług Y nie przekroczą oddzielnie progu dokumentacyjnego, przy czym ich skumulowana wartość będzie wyższa niż 30 tys. euro, wnioskodawca jest zdania, że nie ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny w odniesieniu do świadczeń X i Y.

W związku z tym spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała pytanie, czy jej podejście jest prawidłowe, tj. czy dla określenia obowiązku dokumentacji cen transferowych podatniczka powinna uwzględniać łączną wartość jednego rodzaju transakcji, a nie łączną wartość wszystkich transakcji zawartych z danym podmiotem powiązanym.

Wnioskodawca podkreślił, że w prawie podatkowym i cywilnym nie jest jednoznacznie zdefiniowane pojęcie transakcji, natomiast w ustawie o CIT ustawodawca posługuje się tym terminem zarówno w liczbie pojedynczej, jak i mnogiej. Dlatego też– zdaniem wnioskodawcy – transakcja powinna być rozumiana jako świadczenie obejmujące przykładowo te same usługi i skumulowana wartość takich jednorodnych transakcji jest decydująca dla obowiązku udokumentowania danej transakcji.

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując, że brak definicji legalnej nie oznacza, iż podatnik ma dowolność w jej interpretacji. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że gdy skumulowana wartość transakcji z jednym kontrahentem powiązanym przekroczy progi dokumentacyjne, dokumentacje cen transferowych należy sporządzić dla wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Dodatkowo organ podkreślił, że odrębny sposób ustalania ceny nie może być czynnikiem różnicującym transakcje, gdyż byłby środkiem do obejścia obowiązku dokumentacyjnego.

Komentarz eksperta

Aleksandra Jackowska, starsza konsultantka w dziale doradztwa podatkowego EY, w zespole cen transferowych

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do przygotowania dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi, jeśli  wartość tych transakcji w danym roku podatkowym przekroczyła wyrażony kwotowo próg, tj. 30 tys. euro dla świadczeń niematerialnych i 50 lub 100 tys. euro dla pozostałych (w zależności od relacji między wartością transakcji a kapitałem zakładowym).

Analizowana interpretacja porusza kwestię definicji transakcji – która jest kluczowa przy określaniu powyższego obowiązku dokumentacyjnego – i pokazuje, że orzecznictwo w tym zakresie nadal nie jest jednoznaczne.

Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w analizowanej interpretacji, podatnik powinien udokumentować wszystkie transakcje zawierane z podmiotem powiązanym w przypadku, gdy ich łączna wartość przekracza ustawowy próg. Pomimo, iż prezentując swoją argumentację organ podatkowy odnosi się częściowo do transakcji dotyczących świadczeń niematerialnych, to jednak nie wskazuje w sposób jednoznaczny na możliwość rozróżnienia transakcji na usługowe i pozostałe przy analizowaniu przekroczenia progu podatkowego. W konsekwencji, argumentacja zastosowana przez organ podatkowy nie dostarcza precyzyjnych wytycznych czy podatnik powinien analizować skumulowaną wartość transakcji dotyczących różnego rodzaju świadczeń niematerialnych, czy łączną wartość wszystkich transakcji, tj. usługowych i pozostałych. Jednocześnie, niektóre wnioski przedstawione przez organ podatkowy pozwalają na stwierdzenie, że przekroczenie progu przez jakąkolwiek transakcję z podmiotem powiązanym skutkuje koniecznością udokumentowania wszystkich rozliczeń z tym kontrahentem.

Tak szeroka interpretacja oznaczałaby dla podatnika, że jeśli jakakolwiek transakcja zawarta z podmiotem powiązanym podlega obowiązkowi udokumentowania, to wszystkie pozostałe transakcje - niezależnie czy dotyczące świadczeń niematerialnych, czy pozostałe (w tym towarowe) - zawarte z tym samym kontrahentem powinny zostać objęte dokumentacją, niezależnie od ich wartości. Takie podejście budzi jednak wiele kontrowersji, przede wszystkim z uwagi na wątpliwości czy taka była faktyczna intencja ustawodawcy oraz z uwagi na znaczne obciążenie administracyjne w postaci konieczności opracowywania dokumentacji cen transferowych dla wszystkich przeprowadzanych transakcji, nawet jeśli ich wartości są minimalne.

Niemniej jednak, obecna linia orzecznicza – z wyjątkiem analizowanej interpretacji – nie kwestionuje konieczności rozróżnienia w grupowaniu transakcji usługowych i pozostałych zgodnie z kategoriami określonymi przez ustawowe progi dokumentacyjne. Kwestią sporną pozostaje natomiast problem analizowania łącznej wartości transakcji dotyczących usług o odmiennym charakterze. W wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2659/11) został bowiem wyrażony pogląd, że łączna wartość wszystkich transakcji usługowych przeprowadzanych z jednym kontrahentem, niezależnie od ich specyfiki, powinna być porównywana z progiem dokumentacyjnym. Orzeczenie to na moment obecny pozostaje nieprawomocne.

Równocześnie, w wielu wydawanych orzeczeniach pojawia się pogląd, że sumowanie wartości transakcji dotyczących świadczeń niematerialnych powinno być dokonywane dla świadczeń tego samego rodzaju, tj. odrębnie, ze względu na ich indywidualny charakter i rodzaj, przy czym metoda ustalania ceny nie powinna tu być czynnikiem różnicującym. Taki pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 maja 2012 r. (II FSK1893/10 i  II FSK1894/10) oraz z 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11), a także przez WSA z 9 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1506/11).

Podsumowując, analizowana interpretacja nie przynosi jednoznacznej odpowiedzi jakie podejście do wartości transakcji pod kątem analizy obowiązku podatkowego powinno być stosowane przez podatników. Ostateczne wytyczne w tym zakresie może przynieść dopiero rozstrzygnięcie przez NSA sytuacji podatnika, którego dotyczył powyżej przytoczony wyrok wydany przez WSA 25 lipca 2012 r.