Podatnicy sprowadzający samochody z zagranicy często stają przed problemem właściwej kwalifikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego. O ile w przypadku typowych samochodów osobowych oraz ciężarowych raczej nie ma z tym problemu, o tyle przy samochodach o przeznaczeniu mieszanym bywa różnie. Jak wskazują statystki, kwalifikacja dokonywana przez podatników często odbiega od reprezentowanej przez organy celne. Efekt? Tysiące decyzji rocznie w sprawie zaległości podatkowych w akcyzie.

Nie tylko regulacje z ustawy

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Definicja ta, choć dość nieprecyzyjna, została przeniesiona do krajowych regulacji z Nomenklatury Scalonej (CN), do której odsyła art. 3 ustawy. Główną zasadą przyświecającą klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej jest zapewnienie jednolitej interpretacji, co oznacza, że określony towar zawsze klasyfikowany jest do jednej i tej samej pozycji (tego samego kodu CN >patrz ramka).

Oprócz Nomenklatury Scalonej podatnik, dążąc do właściwego zaszeregowania nabywanego samochodu, może być ponadto zmuszony do analizowania not wyjaśniających do HS, których treść została wprowadzona obwieszczeniem ministra finansów z 1 czerwca 2006 r. jako wyjaśnienia do Taryfy Celnej (MP nr 86, poz. 880).

Pomocnicze znaczenie mają również:

- noty wyjaśniające do CN (są przepisami niższego rzędu niż noty do HS),

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE,

- praktyki klasyfikacyjne towarów w UE (WIT, czyli wiążąca informacja taryfowa – decyzja rozstrzygająca o klasyfikacji taryfowej towarów) itd.

Jak widać, jest wiele źródeł, gdzie podatnik powinien szukać informacji w omawianym zakresie. Problem zauważył nawet sam minister finansów. W odpowiedzi na interpelację z 24 grudnia 2012 r. podkreślił, że obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji pojazdów samochodowych powodują, że jest to proces skomplikowany, wymagający stosowania kryteriów dobieranych każdorazowo na podstawie indywidualnych, charakterystycznych cech samochodu. Analiza wydaje się najbardziej skomplikowana w przypadkach, gdzie nie jest łatwo stwierdzić, jakie jest zasadnicze przeznaczenie samochodu. Jako przykłady można wskazać pojazdy typu pikap, van czy SUV).

Warto podkreślić, że kwalifikacja dokonywana na potrzeby innych przepisów, w tym prawa o ruchu drogowym, nie jest tutaj wiążąca. Dany samochód w świetle przepisów o ruchu drogowym uznawany jest często za samochód ciężarowy, a z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako samochód osobowy. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne podkreślają, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny (tak np. WSA w Szczecinie w wyroku z 9 grudnia 2010 r., I SA/Sz 685/10).

Po pierwsze – do czego służy

Pozycja CN mająca kluczowe znaczenie w omawianej tematyce to pozycja 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Mogą być tutaj zakwalifikowane pojazdy służące wyłącznie przewożeniu osób, ale również takie, które są wykorzystywane do przewożenia towarów, kiedy ich główne przeznaczenie to jednak przewóz osób. Zakwalifikowanie samochodu do pozycji CN 8703 powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku np. ze sprowadzeniem samochodu z innego kraju UE, co nie będzie miało miejsca w przypadku zakwalifikowania samochodu do innej pozycji, np. CN 8704 – pojazdy do transportu towarów.

Rozpoczynając analizę, trzeba ustalić przeznaczenie pojazdu, uwzględniając jego ogólne cechy, budowę (np. liczbę drzwi, przeszklenie, liczbę miejsc siedzących zamontowanych lub możliwych do zamontowania), wyposażenie (tapicerka, uchwyty, schowki, relingi dachowe, rodzaj felg) i cechy konstrukcyjne, na podstawie których należy pojazd zakwalifikować do kodu 8703 lub 8704. Dopiero spełnienie takiego warunku uprawnia do stosowania dalszej procedury z wykorzystaniem not wyjaśniających. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przeważa pogląd, że organy podatkowe na początku ustalania klasyfikacji taryfowej muszą wskazać, czy przedmiotowy samochód przeznaczony jest ich zdaniem zasadniczo do przewozu osób czy też nie. Bez ustalenia tego początkowego kryterium nie można posłużyć się dalszym kryterium określonym w notach wyjaśniających.

Zakładając jednak, że na podstawie ogólnych cech ustalono przeznaczenie auta zasadniczo do przewozu osób, to w następnym kroku można przejść pomocniczo do not wyjaśniających. Wynika z nich, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (te drugie obejmuje pozycja 8704). Oczywiście nie należy brać pod uwagę tylko jednej cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Potwierdził to ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. (C- 486/06 BVBA).

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (oraz w notach do HS) zostały przedstawione następujące pomocnicze cechy projektowe, które są właściwe dla pojazdów objętych pozycją CN 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób:

1)

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

Przykład

Wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu osobowego, gdyż siedzenia te można łatwo zamontować. Podobnie należy traktować przykrycie oryginalnych punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń podłogą (tak np. WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Rz 184/12; WSA w Szczecinie w wyroku z 6 listopada 2013, I SA/Sz 630/13).

2)

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

Przykład

Oczywiście zdarzały się przypadki zaklejania okien przez podatników. Jednak wskazane modyfikacje miały charakter nietrwały i odwracalny, a zatem nie pozbawiły samochodu cech nadanych mu przez producenta, właściwych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej samochodom osobowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r., I SA/Sz 630/13).

3)

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

Przykład

Podobnie, czyli jako zmianę niepowodującą innej klasyfikacji pojazdu, potraktowano próbę zablokowania drzwi, ponieważ i ta modyfikacja miała charakter nietrwały. Podejście to potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z 29 marca 2012 r. (I SA/Ol 114/12).

4)

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

Przykład

Aby przegroda miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego, musi być zamontowana na stałe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Rz 184/12).

Jeżeli przegroda oddzielająca część osobową od towarowej nie posiada charakteru stałego, czyli jej demontaż jest możliwy przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi, to ma ona charakter jedynie czasowy i nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu (tak WSA w Łodzi w potwierdzającym stanowisko organów celnych wyroku z 2 sierpnia 2012 r., III SA/Łd 419/12).

5)

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Przykład

Oczywiście nie sposób wymienić wszystkich cech kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Analizując stanowiska organów celnych, można wskazać jedynie przykładowe wyposażenie, jak: skórzana tapicerka (bądź inna, jednolita tapicerka w całym pojeździe), wentylacja, oświetlenie w podsufitce, dywaniki, popielniczki, wykładzina podłogowa, odtwarzacz CD, głośniki, system radionawigacji itd.

6)

z not wyjaśniających do HS wynika też, że dla pojazdów typu pikap pod uwagę powinna być również brana dopuszczalna ładowność;

Co prawda, jak wskazuje NSA wyroku z 29 kwietnia 2014 r. (I GSK 1505/12), kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu, jednak jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r. podkreślił, że ładowność pojazdu ma znaczenie przy kwalifikacji samochodu.

Podobne stanowisko zajęło zresztą Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 2013 r. potwierdziło swoją opinię z wcześniejszego okresu, że dla pojazdów typu pikap rozstrzygająca jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową.

Przykład

Wyliczenie łącznej masy przypadającej na część pasażerką, np. 4 pasażerów (np. 4 x 70 kg) + kierowca = 350 kg, pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową. Przy dopuszczalnej ładowności pojazdu np. 820 kg są to odpowiednio 350 kg i 470 kg. Pojazd powinien więc zostać zaklasyfikowany do poz. 8704.

7)

ponadto z not wyjaśniających do CN wynika, że dla pojazdów typu pikap ma znaczenie określenie długości rozstawu osi oraz porównanie wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów z częścią przeznaczoną do przewozu osób;

Przykład

Pojazd typu pikap posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jeżeli maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 proc. długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie, to taki samochód nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

W przeciwnym razie pojazd jest nadal klasyfikowany do pozycji CN 8703 (oczywiście przy założeniu, że pozostałe cechy wymienione w poz. 1-6 również wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób). Potwierdza to m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. (SA/Bd 112/13). Sąd uznał w nim za słuszne stanowisko izby celnej wskazujące, że jeżeli długość przestrzeni bagażowej wynosi 137,5 cm, a rozstaw osi to 299,5 cm, to proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 45,91 proc., a zatem pojazd powinien być kwalifikowany do kodu CN 8703 (pozostałe cechy wskazują na przeznaczenie raczej do przewozu osób).

W związku z tym, że kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawarte jest w notach wyjaśniających CN (które są przepisami pomocniczymi niższego rzędu), to tym samym kryterium ładowności zawarte notach wyjaśniających do HS często uznaje się za istotniejsze (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2011 r., V SA/Wa 1788/10. Jednak w świetle najnowszych wyroków NSA z 2014 r. do kryterium ładowności należy podchodzić bardzo ostrożnie).

8)

z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika także, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, niezależnie od tego, czy posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych czy też nie.

Oczywiście pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń nie musi być automatycznie klasyfikowany do pozycji CN 8703. Taka klasyfikacja następuje tylko wtedy, kiedy również pozostałe cechy wymienione w poz. 1-5 wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako raczej do przewozu osób.

Na jaki moment badać cechy konstrukcyjne

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy celne oraz sądy administracyjne należy zaznaczyć, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. To właśnie na ten moment należy badać cechy pojazdu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., III SA/Łd 975/13).

W przypadku sprowadzenia samochodu z innego kraju UE (WNT) będzie to

- moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 pkt 1 ustawy) lub

- moment nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie to nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 pkt 2 ustawy).

W przypadku importu samochodu jest to dzień powstania długu celnego.

Tylko trwałe przeróbki

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 marca 2014 r., I SA/Bd 164/14).

Jeżeli podatnik przeprowadza w samochodzie przeróbki, które mają na celu zmianę jego przeznaczenia i mają charakter nietrwały, to organy celne (jak również sądy administracyjne) negują wpływ takich przeróbek na zmianę przeznaczenia samochodu, podkreślając ich nietrwałość. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik. W takiej sytuacji podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez wprowadzenie niewielkich zmian w pojeździe, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

Inaczej będzie w przypadków trwałych zmian.

Przykład

Samochód pierwotnie klasyfikowany do kodu CN 8703, który zostanie poddany przeróbkom ingerującym znacznie w nadbudowę pojazdu, polegającym np. na:

- zamontowaniu trwałej przegrody mającej na celu wydzielenie odrębnej kabiny dla kierowcy i pasażerów,

- zdemontowaniu dotychczasowej okładziny w tylnej części pojazdu i zamontowaniu odpornej na zniszczenie i łatwej do czyszczenia okładziny innego typu,

- zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą ulec łatwo zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów, i zastąpieniu ich elementami np. z metalu,

zmieni przeznaczenie i stanie się pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, czyli zaklasyfikowanym do kodu CN 8704. Stanowisko to potwierdza Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z 12 lipca 2012 r.

Każdy kod CN składa się z 8 cyfr

W przedstawionej w artykule analizie kluczowe znaczenie mają kody zaczynające się od ciągu cyfr

8703 – samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz

8704 – samochody do transportu towarów