Obowiązujące przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące akcyzy od energii elektrycznej wydawanej nabywcy końcowemu sprawiają, że podatnicy mogą być zobowiązani do zapłaty akcyzy nawet kilka miesięcy po miesiącu, w którym doszło do uzyskania przychodu ze sprzedaży energii. Powstaje więc pytanie, jak to wpływa na możliwość ujęcia akcyzy w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego samego przepisu to wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju jest bezpośrednio powiązane z wystawieniem faktury sprzedażowej (bądź innego dokumentu) przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.

upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2.

upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo – jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

Reklama
Reklama

3.

nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu w miesiącu następującym po miesiącu, w którym upływa termin płatności wskazany na dokumencie sprzedaży (fakturze). To oznacza, że w przypadku długich terminów płatności sprzedawca energii elektrycznej może być zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (należnego od energii sprzedawanej) nawet kilka miesięcy po miesiącu, w którym faktycznie nastąpiła sprzedaż energii elektrycznej.

Przykład

Faktura za energię elektryczną sprzedaną w styczniu (miesięczny okres rozliczeniowy – przychód rozpoznany w ostatnim dniu stycznia) jest wystawiana w terminie 15 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Termin płatności to 30 dni od dnia wystawienia faktury. Tak więc:

- sprzedaż ma miejsce w styczniu;

- przychód w rozumieniu podatkowym powstanie w styczniu;

- data wystawienia faktury to 15 lutego;

- obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie 15 lutego;

- termin płatności wg faktury przypadnie 14 marca;

- obowiązek zapłaty akcyzy i złożenia deklaracji przypadnie 25 kwietnia.

Ogólna zasada

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.

został faktycznie poniesiony;

2.

jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3.

nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty

Wydatek ponoszony z tytułu podatku akcyzowego co do zasady będzie kosztem uzyskania przychodu. Ponoszony jest bowiem w związku z możliwością uzyskania przez podatnika przychodu. Ponoszenie wydatków tytułem podatku akcyzowego pozwala na wykonywanie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. na uzyskanie przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej.

O ile kwalifikacja podatku akcyzowego jako kosztu podatkowego nie budzi wątpliwości, o tyle problematyczne może się natomiast okazać ustalenie właściwego momentu ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

Istotny podział

Dla wskazania właściwego momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku z tytułu podatku akcyzowego istotne jest rozróżnienie dwóch kategorii kosztów:

- bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie);

- innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie definiuje tych kategorii kosztów. Do podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie odnoszą się natomiast orzecznictwo oraz doktryna. W judykaturze koszty bezpośrednio związane z przychodem definiowano są jako takie, od których poniesienia wprost zależy uzyskanie przychodu (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 9 marca 2011 r., I SA/Po 878/10). W wyroku NSA z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/12) wskazano ponadto, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia danego kosztu dla uzyskania konkretnego przychodu.

Kwalifikacja kosztów związanych z podatkiem akcyzowym należnym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu może być dyskusyjna. Można się bowiem spotkać z poglądem podatników (którzy często zajmowali w tym zakresie stanowisko odmienne niż organy podatkowe), że akcyza należna od sprzedawanej energii elektrycznej powinna być kwalifikowana jako koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem. Pogląd taki częściowo zyskiwał aprobatę niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2011 r., I SA/Kr 389/11). Tej oceny nie podzielił jednak NSA, który wyrokiem z 26 czerwca 2012 r. (II FSK 2307/11) uchylił ww. wyrok krakowskiego WSA. NSA stwierdził m.in., że (pisownia oryginalna) „Kosztami bezpośrednio związanymi z określonymi w ten sposób przychodami, zgodnie z tym co już wyjaśniono, zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy (...)".  Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3361/12).

Uwzględniając kryteria rozróżnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz orzecznictwo NSA, należy uznać, że koszt ponoszony tytułem podatku akcyzowego należnego od wydania (sprzedaży) energii elektrycznej nabywcy końcowemu zalicza się do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem. Odmienna jego kwalifikacja jest wątpliwa i może się wiązać z ryzykiem sporu z organem podatkowym. Zapłata podatku akcyzowego jest konieczna dla uzyskania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej. Widoczny jest więc tutaj bezpośredni związek funkcjonalny między celem ponoszonego wydatku a osiąganym przychodem. Gdyby nie przychód realizowany w związku ze sprzedażą energii, akcyza nie byłaby należna.

Przyjmując zatem, że podatek akcyzowy jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, należy przeanalizować moment ujęcia akcyzy od sprzedawanej energii elektrycznej w kosztach uzyskania przychodu

Kiedy potrącać

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wydatki takie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odwołanie do rachunkowości

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h).

Za dzień poniesienia kosztu powinien być zatem uznany dzień, na który – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – podatnik prawidłowo ujął koszt w swoich księgach rachunkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje data zapłaty podatku stanowiącego koszt (tutaj podatku akcyzowego) czy data złożenia deklaracji na ten podatek. Istotne jest to, że podatnik prawidłowo – zgodnie z zasadami rachunkowości – ujął dany koszt w księgach rachunkowych. Powinien to być dzień, w którym podatnik uzna (zgodnie z ustawą o rachunkowości), że zobowiązanie z tytułu akcyzy wobec organu podatkowego konkretyzuje się i następuje jego ujęcie w księgach rachunkowych. Może to być np. dzień powstania obowiązku podatkowego lub inny dzień, na który zgodnie z przepisami o rachunkowości wydatek może być ujęty księgach rachunkowych jako zobowiązanie definitywne (z wyłączeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie może przy tym dochodzić do sytuacji, w których prawidłowe (zgodnie z ustawą o rachunkowości) ujęcie kosztu w księgach rachunkowych nie jest uznawane za dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Sama zapłata podatku akcyzowego (oraz złożenia deklaracji) w okresie (miesiącu) późniejszym niż dzień ujęcia akcyzy jako kosztu w księgach rachunkowych pozostaje bez znaczenia dla rozpoznania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Podatek akcyzowy nie jest bowiem kosztem rozpoznawanym dla celów podatkowych na zasadzie kasowej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r. (ITPB3/423-110/11/MK), w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, pozwalając mu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość podatku akcyzowego wynikającego z decyzji organu podatkowego, mimo że płatność podatku odbywała się w ratach miesięcznych. Także złożenie deklaracji na podatek akcyzowy nie powinno determinować rozpoznania momentu poniesienia kosztu. Deklaracja podatkowa służy w tym przypadku jedynie do „samonaliczenia" wymiaru podatku wobec organu podatkowego, a nie determinuje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które powstaje z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w ustawie o podatku akcyzowym.

WNIOSEK

Poniesienie kosztu tytułem podatku akcyzowego powinno być w rozliczeniach CIT rozpoznane w tym dniu, na który prawidłowo (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości)  podatnik ujmie wydatek w swoich księgach rachunkowych. Bez znaczenia pozostaje przy tym zapłata podatku czy złożenie deklaracji.