Jednym z niezbędnych warunków umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Wynika to bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (...). Wydatek musi więc zostać faktycznie poniesiony, w sensie powstania skonkretyzowanego zobowiązania po stronie podatnika.
W momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej (tj. w ostatnim dniu przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego, w sytuacji gdy faktura za energię sprzedaną w tym miesiącu zostaje wystawiona w miesiącu kolejnym) podatnik nie ponosi jeszcze kosztu podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy (i zobowiązanie podatkowe). Jak zauważył przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2013 r. (II FSK 2219/11), „(...) generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jest możliwość potrącenia tych kosztów, które zostały faktycznie poniesione w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Tylko w drodze wyjątku można potrącić koszty jeszcze nieponiesione, jeżeli odnoszą się one do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie (...)". Skoro zatem do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym koszt akcyzy od sprzedanej energii nie może być traktowany jako poniesiony (w CIT), to nie można twierdzić, że podatnik powinien potrącać podatek akcyzowy dla celów CIT (jako koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej) zawsze w dacie uzyskania przychodu. W dacie uzyskania przychodu nie dochodzi bowiem jeszcze do spełnienia podstawowego warunku uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu, czyli poniesienia kosztu. Będzie to miało szczególne znaczenie, jeśli data poniesienia kosztu (ujęcia go w księgach rachunkowych) będzie znacznie opóźniona w stosunku do momentu rozpoznania przychodu.
Konkluzja ta powinna być uwzględniana przy potrącaniu kosztów na przełomie miesięcy. Taki wniosek należy wysnuć pomimo tego, że art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie odnosi się do daty poniesienia kosztu i uzyskania przychodu, lecz jedynie do roku, w którym podatnik uzyskuje przychód i ponosi koszt.
Na przełomie lat i miesięcy
Nie można bowiem twierdzić, że w trakcie roku podatkowego (przy rozliczaniu poszczególnych miesięcy) brak poniesienia kosztu nie stoi na przeszkodzie w ujęciu tego kosztu w kosztach uzyskania przychodu. W takim przypadku normą ogólną, mającą zastosowanie przed art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, będzie bowiem w każdym przypadku art. 15 ust. 1, który nie zezwala na ujęcie nieponiesionego kosztu w kosztach uzyskania przychodu.
W analizowanym przypadku podatnik w jednym okresie (miesiącu) uzyskuje przychód ze sprzedaży energii elektrycznej, a dopiero w kolejnym okresie poniesie koszt podatku akcyzowego bezpośrednio związanego z takim przychodem. Należy więc przeanalizować art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Omawiany przepis wyraźnie odnosi się do zasad potrącania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem na przełomie lat podatkowych. Nie normuje on natomiast przyporządkowania ponoszonych przez podatników kosztów do konkretnych miesięcy w trakcie roku podatkowego.
Zamknięte okresy
Dla zamkniętych w znaczeniu rachunkowym miesięcy przepis ten nie powinien więc mieć bezpośredniego zastosowania. Nie oznacza to jednak, że na przełomie miesięcy (przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy) podatnicy mogą dowolnie potrącać koszty bezpośrednio związane z przychodem. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2013 r. (III SA/Wa 540/13), „Skarżąca ma rację, twierdząc, że przepisy art. 15 ust. 4–4d u.p.d.o.p. nie regulują sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w ciągu roku podatkowego, dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie oznacza to, że w tym zakresie postępowanie skarżącej może być dowolne".
W doktrynie prawa podatkowego można się spotkać z twierdzeniem, że zamknięcie danego miesiąca należy traktować analogicznie jak sporządzenie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, choć nie wynika to z treści przepisu. Poniesienie kosztu podatku akcyzowego po zamknięciu miesiąca oznacza w tym przypadku, że w dacie poniesienia podatnik nie ma obowiązku przyporządkowywać poniesionego kosztu do okresu (miesiąca), w którym powstał przychód.
Stanowisko traktujące zamknięcie miesiąca analogicznie jak sporządzenie sprawozdania finansowego nie wydaje się jednak zasadne. Sposób postępowania w omawianym przypadku powinien bowiem wynikać z przepisów dotyczących sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku. Tak ustalony dochód jest podstawą ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek.
Zatem ustalając zaliczkę na CIT, podatnik powinien ustalić dochód na podstawie przychodów oraz kosztów ich uzyskania odnotowanych faktycznie do końca danego miesiąca. Przy czym kosztem uzyskania przychodu nie może być koszt, który nie jest poniesiony. Jeżeli w dacie, na którą obliczona jest zaliczka, nie doszło jeszcze do poniesienia kosztu przez podatnika, to kwota kosztu nieponiesionego nie może pomniejszać tak obliczanej zaliczki. Zatem moment ujęcia podatku akcyzowego w kosztach uzyskania przychodu może być w omawianej sytuacji ustalany w następujący sposób:
1.
Jeśli podatnik poniesie ten koszt przed dniem, na jaki jest obliczana zaliczka na podatek dochodowy na dany miesiąc, to powinien taki koszt potrącić jeszcze w okresie (miesiącu) uzyskania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej.
2.
Jeśli podatnik poniesie ten koszt już po dniu, na jaki jest obliczona zaliczka, to koszt ten nie powinien pomniejszać dochodu obliczonego za miesiąc, w którym doszło do uzyskania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej. Koszt ten powinien pomniejszać dochód (zaliczkę) w okresie, w którym zostanie poniesiony, a więc w okresie (miesiącu) kolejnym.
Narastająco
Wniosek ten wynika z zasady narastającego obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczki musi być obliczone narastająco – z uwzględnieniem podatku należnego obliczonego od początku roku podatkowego. Poniesienie wydatku po dniu, na jaki obliczana jest zaliczka, i potrącenie go w dacie poniesienia (już w miesiącu kolejnym) nie będzie więc stało w sprzeczności z zasadą współmierności kosztów bezpośrednich i uzyskiwanego przychodu, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zaliczka za kolejny okres (miesiąc) będzie obliczona z uwzględnieniem podatku należnego także za miesiące poprzednie, a więc z uwzględnieniem przychodu, który został rozpoznany w poprzednim miesiącu.
W odniesieniu do okresów miesięcznych nie ma zatem konieczności potrącania kosztów bezpośrednich w okresie (miesiącu), w którym został osiągnięty przychód – jeżeli koszt (w analizowanym przypadku koszt podatku akcyzowego) został poniesiony po dniu, na jaki obliczona została zaliczka za ten miesiąc. Tym samym potrącenie takiego kosztu może zostać przesunięte do kolejnego miesiąca (miesięcy). Co więcej, pomniejszanie zaliczki na CIT o koszt bezpośrednio dotyczący przychodów danego miesiąca, lecz nieponiesiony jeszcze do dnia, w którym obliczana jest zaliczka, może powodować ryzyko postawienia przez organ podatkowy zarzutu zaniżenia zaliczki za ten miesiąc. Skoro bowiem koszt ostał poniesiony do dnia, na który obliczana jest zaliczka, to jako koszt nieponiesiony nie powinien pomniejszać przychodu (nie powinien być ujmowany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia zaliczki).
Autor jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP spółka doradztwa podatkowego
