Amortyzacja środków trwałych po ich ulepszeniu

Najprościej rzecz ujmując: środki trwałe po ich ulepszeniu należy amortyzować dla celów podatkowych od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wydatki na ulepszenie według takiej samej metody, jaka została przyjęta dla danego środka trwałego będącego przedmiotem ulepszenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały został w pełni zamortyzowany przed wydatkowaniem kwot powodujących jego ulepszenie czy też nie.

Przebudowa ?i rozbudowa

Ulepszenie środka trwałego dla celów podatkowych następuje wtedy, gdy wartość użytkowa tego środka trwałego uległa zwiększeniu w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a suma wydatków w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł. Jeśli wydatki na ulepszenie nie przekroczyły w danym roku podatkowym 3500 zł, to można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). W sytuacji jednak, gdy podatnik ponosi wydatki mające charakter ulepszenia sukcesywnie w ciągu roku, gdzie pojedyncze nakłady nie przekraczają 3500 zł, ale suma wydatków na ulepszenie pojedynczego środka trwałego przekroczy na koniec roku 3500 zł, łączna suma wydatków będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego.

Należy podkreślić, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego nie są odrębnym środkiem trwałym, a jedynie powiększają wartość pierwotnego środka trwałego. Błędem jest więc amortyzowanie wydatków na ulepszenie środka trwałego ujętych w rejestrze środków trwałych jako odrębnej pozycji inwentarzowej, jak gdyby ulepszenia te były odrębnym środkiem trwałym.

Ważne, kiedy zostały poniesione

Jeśli środek trwały zostaje ulepszony jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej tego środka trwałego, powiększonej o wydatki poniesione na jego ulepszenie, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. W takim przypadku przepisy podatkowe pozwalają na zastosowanie tzw. indywidualnych stawek amortyzacji, o których mowa w art. 16j ust. 1 ustawy o CIT i art. 22j ust. 1 ustawy o PIT. Przy tej metodzie okres amortyzacji jest krótszy od tego, który wynikałby ?z zastosowania tzw. metody liniowej, która przewiduje zastosowanie stawek zawartych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.

Aby skorzystać z metody indywidualnej, ulepszenie środka trwałego musi nie tylko nastąpić przed wprowadzeniem go do ewidencji, ale również wartość ulepszenia musi stanowić co najmniej:

- ?20 proc. wartości początkowej środka, jeśli ulepszenie to dotyczy środków trwałych z grupy 3–6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, w tym samochodów osobowych, lub

- ?30 proc. wartości początkowej ?w przypadku budynków mieszkalnych i budowli (art. 16j ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT ?i art. 22j ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT).

W przypadku poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego, który został już wprowadzony do ewidencji podatnika, ulepszony środek trwały podlega amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wydatki na ulepszenie według takich samych zasad jak przed ulepszeniem. Ulepszenie środka trwałego już wprowadzonego do ewidencji nie kreuje żadnego nowego środka trwałego, a zatem nie ma konieczności rozważania po raz kolejny zasad amortyzacji. Należy po prostu kontynuować amortyzację tego samego środka trwałego według zasad przyjętych na moment wprowadzenia go do ewidencji.

Czasem są wątpliwości

Zasada ta dotyczy również ulepszenia środków trwałych całkowicie zamortyzowanych, wciąż jednak ujętych w ewidencji podatnika. W praktyce mogą się pojawić wątpliwości, gdyż zasadą jest, że wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy o CIT i art. 22h ust. 2 ustawy o PIT). Teoretycznie zatem po zrównaniu wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego można by się zastanawiać, czy do wydatków na ulepszenie nie można zastosować innej metody amortyzacji. Odpowiedź musi być przecząca, gdyż ulepszenie własnego środka trwałego nie jest odrębnym środkiem trwałym, a więc nie podlega amortyzacji jako samodzielny środek trwały na odrębnych zasadach.

Omawiany problem był przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ?z 17 stycznia 2013 r. (I SA/Wr 1440/12; orzeczenie nieprawomocne). W sprawie będącej przedmiotem sporu spółka amortyzowała w latach 1995–2015 używany budynek według stawki ustalonej indywidualnie wynoszącej wówczas 10 proc. W latach 2011–2012 spółka przeprowadziła inwestycje zwiększające wartość początkową budynku. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy prawidłowo postąpiła, podejmując decyzję o wyborze liniowej metody amortyzacji według stawki 2,5 proc. z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do nowej wartości początkowej budynku powstałej w wyniku nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu budynku. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w pełni zamortyzowany budynek, który przez cały okres stanowił środek trwały spółki ?(i pozostał w ewidencji środków trwałych) i w którym następnie dokonano nowych inwestycji, powinien być amortyzowany od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według stawki wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego.

Również sąd podzielił ten pogląd ?i dodatkowo wyjaśnił, że pełne zamortyzowanie danego środka trwałego to takie, od którego nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Gdy zatem skarżąca ponosi nakłady inwestycyjne, ulepszając środek trwały, to dalej go amortyzuje. Oznacza to, że nie mamy wówczas do czynienia z całkowicie zamortyzowanym budynkiem.