Najprościej rzecz ujmując: środki trwałe po ich ulepszeniu należy amortyzować dla celów podatkowych od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wydatki na ulepszenie według takiej samej metody, jaka została przyjęta dla danego środka trwałego będącego przedmiotem ulepszenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały został w pełni zamortyzowany przed wydatkowaniem kwot powodujących jego ulepszenie czy też nie.

Przebudowa ?i rozbudowa

Ulepszenie środka trwałego dla celów podatkowych następuje wtedy, gdy wartość użytkowa tego środka trwałego uległa zwiększeniu w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a suma wydatków w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł. Jeśli wydatki na ulepszenie nie przekroczyły w danym roku podatkowym 3500 zł, to można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). W sytuacji jednak, gdy podatnik ponosi wydatki mające charakter ulepszenia sukcesywnie w ciągu roku, gdzie pojedyncze nakłady nie przekraczają 3500 zł, ale suma wydatków na ulepszenie pojedynczego środka trwałego przekroczy na koniec roku 3500 zł, łączna suma wydatków będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego.

Należy podkreślić, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego nie są odrębnym środkiem trwałym, a jedynie powiększają wartość pierwotnego środka trwałego. Błędem jest więc amortyzowanie wydatków na ulepszenie środka trwałego ujętych w rejestrze środków trwałych jako odrębnej pozycji inwentarzowej, jak gdyby ulepszenia te były odrębnym środkiem trwałym.

Ważne, kiedy zostały poniesione

Jeśli środek trwały zostaje ulepszony jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej tego środka trwałego, powiększonej o wydatki poniesione na jego ulepszenie, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. W takim przypadku przepisy podatkowe pozwalają na zastosowanie tzw. indywidualnych stawek amortyzacji, o których mowa w art. 16j ust. 1 ustawy o CIT i art. 22j ust. 1 ustawy o PIT. Przy tej metodzie okres amortyzacji jest krótszy od tego, który wynikałby ?z zastosowania tzw. metody liniowej, która przewiduje zastosowanie stawek zawartych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.

Aby skorzystać z metody indywidualnej, ulepszenie środka trwałego musi nie tylko nastąpić przed wprowadzeniem go do ewidencji, ale również wartość ulepszenia musi stanowić co najmniej:

- ?20 proc. wartości początkowej środka, jeśli ulepszenie to dotyczy środków trwałych z grupy 3–6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, w tym samochodów osobowych, lub

- ?30 proc. wartości początkowej ?w przypadku budynków mieszkalnych i budowli (art. 16j ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT ?i art. 22j ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT).

W przypadku poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego, który został już wprowadzony do ewidencji podatnika, ulepszony środek trwały podlega amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wydatki na ulepszenie według takich samych zasad jak przed ulepszeniem. Ulepszenie środka trwałego już wprowadzonego do ewidencji nie kreuje żadnego nowego środka trwałego, a zatem nie ma konieczności rozważania po raz kolejny zasad amortyzacji. Należy po prostu kontynuować amortyzację tego samego środka trwałego według zasad przyjętych na moment wprowadzenia go do ewidencji.

Czasem są wątpliwości

Zasada ta dotyczy również ulepszenia środków trwałych całkowicie zamortyzowanych, wciąż jednak ujętych w ewidencji podatnika. W praktyce mogą się pojawić wątpliwości, gdyż zasadą jest, że wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy o CIT i art. 22h ust. 2 ustawy o PIT). Teoretycznie zatem po zrównaniu wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego można by się zastanawiać, czy do wydatków na ulepszenie nie można zastosować innej metody amortyzacji. Odpowiedź musi być przecząca, gdyż ulepszenie własnego środka trwałego nie jest odrębnym środkiem trwałym, a więc nie podlega amortyzacji jako samodzielny środek trwały na odrębnych zasadach.

Omawiany problem był przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ?z 17 stycznia 2013 r. (I SA/Wr 1440/12; orzeczenie nieprawomocne). W sprawie będącej przedmiotem sporu spółka amortyzowała w latach 1995–2015 używany budynek według stawki ustalonej indywidualnie wynoszącej wówczas 10 proc. W latach 2011–2012 spółka przeprowadziła inwestycje zwiększające wartość początkową budynku. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy prawidłowo postąpiła, podejmując decyzję o wyborze liniowej metody amortyzacji według stawki 2,5 proc. z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do nowej wartości początkowej budynku powstałej w wyniku nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu budynku. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w pełni zamortyzowany budynek, który przez cały okres stanowił środek trwały spółki ?(i pozostał w ewidencji środków trwałych) i w którym następnie dokonano nowych inwestycji, powinien być amortyzowany od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według stawki wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego.

Również sąd podzielił ten pogląd ?i dodatkowo wyjaśnił, że pełne zamortyzowanie danego środka trwałego to takie, od którego nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Gdy zatem skarżąca ponosi nakłady inwestycyjne, ulepszając środek trwały, to dalej go amortyzuje. Oznacza to, że nie mamy wówczas do czynienia z całkowicie zamortyzowanym budynkiem.

Podczas kontroli ?mogą być problemy

Należy również zwrócić uwagę, że nawet jeśli podatnik amortyzuje ulepszenie danego środka trwałego według takiej samej metody, jaka została przyjęta dla pierwotnego środka trwałego, ale koszt ulepszenia widnieje w ewidencji środków trwałych jako osobna pozycja, od której odpisy amortyzacyjne naliczane są odrębnie, to z czystej matematyki wynika, że koszt amortyzacji ulepszonego środka trwałego ?w danym roku podatkowym może nie być prawidłowy. Ilustruje to zamieszczony obok przykład amortyzacji maszyny produkcyjnej. Wynika z niego, że w przypadku amortyzacji ulepszenia jako samodzielnego obiektu inwentarzowego łączny koszt podatkowy amortyzacji podstawowego środka trwałego oraz ulepszenia został zaniżony w szóstym roku, natomiast zawyżony w roku siódmym ?i ósmym. Taka sytuacja może zatem spowodować, że w jednym roku podatkowym podatnik będzie miał nadpłatę w podatku dochodowym, a w innym roku podatkowym będzie miał zaległość podatkową. Problem ten okaże się szczególnie istotny, jeśli – jak w powyższym przykładzie ?– kontrolą podatkową zostanie objęty rok siódmy i ósmy, a rok szósty ulegnie przedawnieniu. ?W takiej sytuacji podatnik nie będzie miał możliwości uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku za rok przedawniony, natomiast będzie zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za lata podatkowe, które mogą być jeszcze przedmiotem kontroli.

Przy metodzie degresywnej...

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych ?z ich wartością początkową (art. 16h ust. 1 ustawy o CIT i art. 22h ust. 1 ustawy o PIT). Ta zasada jest również stosowana do amortyzacji środka trwałego, którego wartość została zwiększona w wyniku ulepszenia, tj. amortyzacji w takim przypadku dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono.

Wyjątek stanowią ulepszone środki trwałe amortyzowane metodą degresywną. W przypadku tej metody amortyzacja środków trwałych w pierwszym roku ich używania przebiega bowiem przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych podwyższonych ?o współczynnik nie wyższy niż 2, natomiast w następnych latach podatkowych amortyzacji dokonuje się od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Jednocześnie, począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, dalszych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową (art. 16k ust. 1 ustawy o CIT i art. 22k ust. 1 ustawy o PIT).

...podstawę odpisów ustala się raz w roku

Przy metodzie degresywnej od drugiego roku okresu amortyzacji środka trwałego aż do przejścia na metodę liniową podstawę odpisów amortyzacyjnych ustala się więc raz, tj. na początek każdego roku podatkowego. Nie ma możliwości zwiększenia podstawy amortyzacji ?w trakcie roku podatkowego, a co za tym idzie, ulepszenie przeprowadzone w tym okresie skutkuje zmianą wartości początkowej środka trwałego dopiero od początku następnego roku podatkowego. Pogląd ten jest akceptowany przez organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2008 r., ILPB3/423-206/08-5/KS).

Firma powinna zadbać o konfigurację systemów informatycznych

Anna ?Załęska, starszy menedżer ?w zespole podatków międzynarodowych ?w KPMG w Polsce

Przepisy podatkowe regulujące kwestię amortyzacji ulepszonych środków trwałych są stosunkowo jasne i nie powodują większych trudności interpretacyjnych. Pułapką mogą się jednak w praktyce okazać systemy informatyczne stosowane do ewidencji środków trwałych, które nie umożliwiają zwiększenia wartości początkowej ?raz przyjętego do ewidencji środka trwałego i wymuszają niejako ewidencję ulepszenia środka trwałego jako osobnego obiektu inwentarzowego, również według zasad odrębnych niż te, które zostały przyjęte dla pierwotnego środka trwałego. Oczywiście sama ewidencja podstawowego środka trwałego i jego poszczególnych ulepszeń jako osobnych pozycji ?w ewidencji środków trwałych nie byłaby problemem, gdyby system potrafił skorelować te wartości ?i naliczać amortyzację zawsze od łącznej wartości początkowej, tj. wartości środka trwałego powiększonej ?o wartość ulepszeń, aż do całkowitego zrównania odpisów amortyzacyjnych z sumą wartości środka trwałego i ulepszeń, według metody przyjętej dla danego środka trwałego. Wydaje się więc, że problem praktyczny nie wynika tu z niejasności przepisów podatkowych, ale raczej z uwarunkowań systemów informatycznych obsługujących ewidencję środków trwałych lub nieodpowiedniej konfiguracji tych systemów.