Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2014 r. (II FSK 2399/12).

Stan faktyczny

Spór w sprawie dotyczył jednego ze wspólników spółki osobowej, do której przystąpił wraz z innymi osobami. Od tego dnia spółka nabywała składniki majątkowe od swoich wspólników w drodze zakupu albo jako wkład. Firma kupowała także składniki majątkowe od osób trzecich. Od wszystkich tych czynności spółka płaciła podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). We wniosku o interpretację wspólnik zapytał, czy wartość zapłaconego przez spółkę PCC jest dla jej wspólników kosztem uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Sam uważał, że podatek ten może być kosztem z działalności proporcjonalnie do udziału w zysku i stracie spółki.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Jego zdaniem PCC zapłacony przez spółkę nie jest kosztem podatkowym wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy o PIT koszty należy odnosić do tego źródła przychodu, z którym dane wydatki są związane. Tymczasem przychód wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), a nie działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Rozstrzygnięcie

Podatnik zaskarżył interpretację. Sąd pierwszej instancji uwzględnił jego skargę, ale co do zasady podzielił stanowisko urzędników. W jego ocenie PCC uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia wkładu przez jej wspólnika nie można uznać za koszt, gdyż wskutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wspólnika nie powstaje przychód. Sędziowie podkreślili, że wspólnicy spółki osobowej nie mają prawa do udziału w jej majątku. Mają jedynie udział kapitałowy pozwalający na określenie ich przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku. Tym samym wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu nie skutkuje otrzymaniem udziału w majątku spółki.

Z tego rozstrzygnięcia zadowolony nie był ani podatnik, ani fiskus. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił ich skarg kasacyjnych.

NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest podatkowo obojętne. Słusznie powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10). Zgodnie z jej treścią wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Odwołując się do uchwały NSA zaakcentował konieczność uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej, w osobowej (z wyjątkiem komandytowo-akcyjnej) brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który – jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej – odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Występuje także udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. Sąd kasacyjny przypomniał, że przepisy ustawy o PIT oddzielają samą czynność (akt) polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki od uzyskiwania przychodów z posiadanych już w niej udziałów.

Wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, czyli jest neutralne podatkowo. Skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, to nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością PCC za koszt uzyskania przychodu.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Michał Grzywacz, radca prawny, doradca podatkowy z kancelarii Radców Prawnych Grzywacz-Zawada

Określenie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładów do spółek osobowych do niedawna budziło ogromne wątpliwości, zarówno jeśli chodzi o stosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Brak konkretnych regulacji prawnych powodował duże rozbieżności w ustalaniu, czy wniesienie wkładów do spółek osobowych powoduje obowiązek podatkowy. Komentowany wyrok NSA wpisuje się w jednolitą już obecnie linię orzeczniczą mówiącą o neutralności podatkowej takiej transakcji. Przedmiotem rozstrzygniętego przez NSA sporu między podatnikiem a fiskusem było ujęcie podatku od czynności cywilnoprawnych w kosztach pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej. Zdaniem sądu kasacyjnego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu PCC uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej nie powstaje przychód, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z czynnością tą wiążą się koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe jednoznacznie kwalifikują wniesienie wkładów do spółek osobowych do źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Odmienne w tym względzie stanowisko zajmują sądy administracyjne, przyjmując, że jedynym warunkiem determinującym brak kosztu uzyskania przychodu jest niemożliwość przypisania do niego przychodu. Uwzględniając specyfikę spółek osobowych, wspólnicy otrzymują udział kapitałowy, który – jeżeli nie postanowiono inaczej – odpowiada wartości wniesionego wkładu, którego nie należy jednakże utożsamiać z prawem do udziałów w zysku spółki i jego wielkością. Taka konstrukcja spółek osobowych powoduje, że trudno wskazać, co jest przychodem wspólnika wnoszącego wkład. Reasumując, skoro uzyskanie kapitału przez spółkę w postaci wkładów nie skutkuje powstaniem przychodu, to w rezultacie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku, w tym przypadku PCC.