Przyznanie premii pieniężnej – skutki w CIT

Przedsięwzięcia dotyczące intensyfikacji sprzedaży oferowanych przez przedsiębiorcę towarów i usług mogą przybierać różne formy, np. bonusów, rabatów, nagród czy opłat motywacyjnych. Jedną z tych form jest też premia pieniężna. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia. Prawidłowa ocena skutków podatkowych akcji obejmującej przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej może więc zostać dokonana dopiero po przeprowadzeniu obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących jej przyznaniu.

Tak jak rabat

Premie pieniężne są co do zasady udzielane w zamian za realizację odpowiedniego poziomu obrotów, czy za terminowość w regulowaniu płatności (bez obowiązku realizacji dodatkowych świadczeń – tzw. premie pieniężne lojalnościowe). Wątpliwość budzi, czy udzielenie tego rodzaju premii kontrahentowi może być rozliczone ?u podatnika, który jej udziela, poprzez uwzględnienie wydatku w kosztach uzyskania przychodów, czy też poprzez korektę po stronie przychodów. ?W orzecznictwie wydawanym na gruncie VAT, gdzie kwestia ta długo pozostawała sporna, obecnie podkreśla się, że w przypadku przyznania premii pieniężnej mamy do czynienia z rabatem. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12). W orzeczeniu tym czytamy: „(...) wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat".

Korekta przychodu

W przypadku przyznania premii pieniężnej (tzw. lojalnościowej) bez wątpienia można wskazać na bezpośrednie powiązanie premii z osiąganymi przez podatnika przychodami. Niejednokrotnie również zrealizowany obrót jest podstawą do ustalenia wysokości samej premii (np. jako procent od obrotu). Cechy premii pieniężnej (lojalnościowej) prowadzą więc do wniosku, że powinna być ona traktowana jako rabat cenowy, co po stronie przyznającego prowadzi do obowiązku skorygowania przychodu. Stanowisko takie odnaleźć można m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca ?2013 r. (IPTPB3/423-72/13-4/GG).

Uwzględniając powołaną wcześniej uchwałę NSA, która zapadła na gruncie VAT, raczej trudno oczekiwać zakwestionowania słuszności takiego stanowiska. Nieuzasadnione byłoby bowiem różnicowania podejścia ?w rozliczaniu premii pieniężnych na gruncie VAT oraz ustaw o podatkach dochodowych.

Wstecz, niezależnie ?od przyczyny

W ustawie o CIT brak jest regulacji, które wskazywałyby, w jakim momencie należy skorygować przychód. Powoduje to dodatkowe wątpliwości. Chodzi o to, czy korekta przychodów ?z tytułu udzielenia premii pieniężnej może być dokonana na bieżąco, ?tj. z chwilą przyznania premii (rabatu), czy też należy cofnąć się do okresu, ?w którym wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów/usług objętych rabatem (tj. dokonać korekty wstecz).

Obecnie organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko, że korektę przychodów należy odnosić do okresów rozliczeniowych, w których wykazano pierwotny przychód (korekta wstecz). Bez znaczenia pozostaje przy tym przyczyna, dla której podatnik dokonuje korekty. Korekta przychodów poprzez wystawioną fakturę korygującą nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego ?w przeszłości (pierwotnej sprzedaży towarów czy usług). Tak uznała np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2013 r. (IPPB5/423-272/13-2/KS).

Korektę przychodów wstecz potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki NSA ?z 1 października 2014 r., II FSK 2134/12; z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 4/13; ?z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11).

Trzeba jednak pamiętać, że oprócz dominującego poglądu wyrażane jest czasem również stanowisko, że moment dokonania przez podatnika korekty przychodu powinien być uzależniony od przyczyny jej powstania (tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r., III SA/Wa 2715/12).

Przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej lojalnościowej (za realizację odpowiedniego poziomu obrotów) należy więc rozliczyć poprzez korektę przychodów. Rozliczenie przez przyznającego premie w drodze korekty przychodów wstecz służyć będzie rzetelnemu wykazaniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, a przy tym nie będzie stanowiło podstawy do ustalenia nowego (innego) momentu powstania tego przychodu.

Skutki u otrzymującego

Jeszcze do niedawna otrzymanie przez nabywcę premii pieniężnej za określoną wielkość zakupów traktowane było przez organy podatkowe jako wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę. Wskazywano po jego stronie na obowiązek rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (w dacie otrzymania zapłaty). Potwierdza to np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 listopada 2010 r. (IBPP2/443-927/10/BW).

Premia lojalnościowa powinna być traktowana jak rabat cenowy. Przyznający musi więc skorygować swój przychód

Zmianę stanowiska przyniosło orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie VAT uznające premie pieniężną za rabat. Kwalifikacja w VAT bezpośrednio wpływa na podatek dochodowy. Otrzymujący premię pieniężną powinien bowiem w takim przypadku skorygować koszty uzyskania przychodów, zgodnie z otrzymaną w tym zakresie fakturą korygującą. Stwierdziła tak np. Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 15 lipca 2013 r. (IPPB5/423-279/13-4/IŚ). Przy tym ?w ocenie organów podatkowych korekty takiej dokonać należy wstecz, odnosząc ją do tego okresu, w którym koszt pierwotnie ujęto jako koszt uzyskania przychodów (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-974/13/MO).

Gdy jest wynagrodzeniem

Niekiedy świadczenie nazywane premią jest wynagrodzeniem. Uznanie premii pieniężnej za wynagrodzenie wymaga wykazania, że nabywca wykonał usługę (usługi) na rzecz sprzedawcy. Możemy mieć z tym do czynienia, gdy kontrahent oprócz realizacji odpowiedniego poziomu obrotów pełni również określone funkcje (wykonuje na rzecz sprzedającego określone czynności) zmierzające np. do intensyfikacji sprzedaży – w tym różnego rodzaju działania marketingowe, reklamowe czy ekspozycyjne. W takim przypadku premia przyznana za tego rodzaju działania jest w istocie zapłatą za usługę świadczoną przez nabywcę, a w konsekwencji po stronie sprzedawcy powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, natomiast u otrzymującego rozpoznanie przychodu podatkowego.

Przykład

Kontrahent zobowiązał się wobec dostawcy, oprócz realizowania odpowiedniego poziomu obrotów, do aktywnego prowadzenia działań marketingowych ?jego produktów (materiały reklamowe, hostessy, reklama produktów w wydawanej gazetce). Strony ustaliły, że z tytułu samego tylko zrealizowanego poziomu obrotów dostawca przyzna odbiorcy na koniec ?roku premię w wysokości 3 proc. wartości obrotu netto. Dodatkowo za prowadzone działania marketingowe, pod warunkiem prawidłowego ich wykonania, odbiorca może otrzymać premię w wysokości ?1 proc. wartości obrotu netto.

W takim przypadku premia w wysokości ?3 proc. obrotu dla przyznającego zostanie rozliczona poprzez korektę przychodu, ?a u otrzymującego przez korektę kosztów uzyskania przychodów. Premia ta stanowi bowiem w istocie rabat. Z kolei premia ?w wysokości 1 proc. obrotu za działania marketingowe dla przyznającego ?będzie kosztem uzyskania przychodu ?(kosztem usługi marketingowej), ?a dla otrzymującego przychodem z tytułu świadczonych usług.

Autor jest konsultantem podatkowym ?w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP ?sp. z o.o.