Koszty związane z kontraktami terminowymi

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 17 lipca 2014 r. (II FSK 2331/12).

Spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej zawierającej kontrakty forward planowała wnieść je aportem do nowej spółki komandytowej ?w zamian za jej udziały. Wartość kontraktów miała być określona przez wspólników ?w akcie notarialnym jako ich wartość majątkowa na dzień wniesienia do nowej spółki. Spółka zapytała organ podatkowy, czy ww. wartość jest kosztem podatkowym związanym z nabyciem kontraktów w dacie ich realizacji. Organ podatkowy w interpretacji ?z 29 czerwca 2009 r. oraz WSA w Warszawie ?w wyroku z 29 marca 2010 r. (III SA/Wa 1790/09) odmówiły spółce prawa uznania ww. kosztu. NSA w wyroku z 16 marca 2012 r. (II FSK 1667/10) uchylił wyrok, natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 1280/12) uchylił interpretację.

W ocenie spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ?w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, wydatki na zakup kontraktów mogą być zaliczone do kosztów w dacie ich realizacji w nowej spółce w wysokości określonej w akcie notarialnym. Jako że podmiotem, który rzeczywiście poniósł wydatek, była nowa spółka, niebędąca podatnikiem CIT, prawo uznania kosztu należało do tej spółki w dniu realizacji kontraktów.

Zdaniem organu z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wynika, że koszty podatkowe związane z nabyciem kontraktów powstają dopiero przy ustalaniu dochodu w związku ?z realizacją bądź rezygnacją z realizacji wynikających z nich praw, a także z ich odpłatnym zbyciem. Dlatego spółka nie mogła rozpoznać kosztu w wysokości wartości majątkowej kontraktów określonej w akcie notarialnym, ustalonej na dzień ich wniesienia do nowej spółki.

NSA oddalił skargę, wskazując, że art. 16 ?ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie jest podstawą odmowy prawa do uwzględnienia kosztu ?w momencie realizacji kontraktów przez nową spółkę. Spółki komandytowe nie są  podatnikami CIT, więc obowiązek uiszczenia podatku przeszedł na spółkę. Sąd podniósł też, że na mocy art. 50 ust. 1 kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Dlatego należało uznać, że spółka poniesie wydatek na nabycie kontraktów w wysokości udziału kapitałowego odpowiadającego ich wartości określonej w akcie notarialnym.

—Natalia Matuszak, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Mikołaj ?Paja, konsultant ?w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok dotyczy sprawy, ?w której spór między organami skarbowymi ?a podatnikiem rozpoczął się ponad 4 lata temu. W praktyce oznaczało to, że NSA orzekał częściowo w odniesieniu do przepisów podatkowych, które w tym czasie zostały znacząco zmienione. Jest to kluczowa kwestia pod kątem oceny podatkowych skutków opisanej transakcji, gdzie do końca 2010 roku wniesienie aportu do spółki osobowej było, ?co do zasady, uznawane za niepodlegające opodatkowaniu CIT. Taki stan rzeczy pozwalał ?w określonych przypadkach na przeprowadzenie transakcji bez negatywnych konsekwencji podatkowych, a w niektórych sytuacjach wręcz z osiągnięciem oszczędności w tym zakresie.

Jak wynika z komentowanego wyroku, możliwość korzystnego ukształtowania transakcji z wykorzystaniem aportu do spółki osobowej mogła mieć miejsce przed rokiem 2010 również w odniesieniu do przychodu powstającego przy realizacji kontraktów terminowych (w komentowanej sprawie transakcji typu forward). W szczególności NSA stwierdził, że przychód powstający po stronie wspólników spółki komandytowej w momencie realizacji objętego wcześniej aportem kontraktu terminowego można obniżyć o wydatki, jakie dana spółka poniosła na nabycie kontraktu. ?Sąd wskazał, że za taki wydatek należy uznać przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego ?w spółce komandytowej w zamian za objęty przez nią aport. Kosztem dla spółki komandytowej, a tym samym dla jej wspólników, jest więc wartość przyznanego udziału kapitałowego, odpowiadająca określonej przez wspólników w akcie notarialnym wartości wnoszonego wkładu ?(w komentowanym przypadku wartość majątkowa wniesionych aportem kontraktów terminowych z dnia aportu). Przyjęte ?przez NSA podejście oznacza, że ?w komentowanej sprawie opodatkowaniu ?na poziomie wspólników spółki osobowej powinna podlegać wyłącznie różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu realizacji kontraktu przez spółkę osobową a jego wartością majątkową ustaloną przez wspólników w dacie wniesienia aportu do tej spółki.

W stanie prawnym obowiązującym od roku 2010 przeprowadzenie zbliżonego ciągu transakcji może się wiązać ze znacząco odmiennymi skutkami podatkowymi ?– w szczególności biorąc pod uwagę regulację dotyczącą opodatkowania transakcji aportu do spółek osobowych zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że komentowany wyrok nie powinien budzić zainteresowania podatników. Daje on bowiem jasne wskazówki, w jaki sposób należy obliczać koszty uzyskania przychodu przy zbyciu bądź realizacji kontraktu wniesionego wcześniej aportem do spółki osobowej. Co równie ważne, wysoce prawdopodobne jest, że w wielu sytuacjach podatnicy nadal toczą spór z organami skarbowymi co do transakcji, gdzie aport do spółki osobowej został wniesiony przed rokiem 2010, a do realizacji kontraktów doszło przykładowo już po tej dacie. We wszystkich takich sytuacjach komentowany wyrok może mieć kluczowe znaczenie.