Odliczenie VAT z faktur VAT RR

Warunki z ustawy

Jakie warunki muszą być spełnione, aby nabywca towarów rolniczych mógł odliczyć zryczałtowany zwrot VAT przekazany rolnikowi ryczałtowemu?

Aby odliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku było możliwe, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nabywca może odliczyć podatek od towarów i usług z faktur VAT RR, jeśli:

1. ?Nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych jest związane z dostawą opodatkowaną.

2. ?Zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Teoretycznie trzecim warunkiem jest, aby ?w dokumencie stwierdzającym zrealizowanie ?zapłaty  były podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych (zob. art. 116 ust. 6 ?pkt 3 ustawy o VAT). W praktyce jednak warunek ten nie musi być spełniony (i to nie tylko ?w przypadkach, o których mowa w art. 116 ust. 9b ustawy o VAT). Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2010 r. ?(I FSK 1938/09), „nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku".

Wykorzystanie do innych czynności

Czy prawo do odliczenia przysługuje tylko wtedy, gdy nabyte produkty rolne służą opodatkowanej dostawie?

Poniekąd wbrew treści art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – odliczanie zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT RR jest możliwe również wtedy, gdy nabywane produkty rolne (usługi rolnicze) służą innym czynnościom opodatkowanym niż dostawy (np. świadczenia usług). Odmienna interpretacja stanowiłaby bowiem naruszenie zasady neutralności VAT. Dlatego też Naczelny ?Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. ?(I FSK 431/11) orzekł, że „wypłacanie rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, co do zasady, powinno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego".

Koniecznie na rachunek bankowy

Czy koniecznie kwota zwrotu VAT dla rolnika ryczałtowego musi być przekazana na jego rachunek bankowy?

Aby kwota zryczałtowanego zwrotu podatku mogła być odliczona, zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze (w tym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) musi nastąpić ?na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (nawet częściowa zapłata gotówką wyłącza prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku). Co więcej, zapłata ta musi nastąpić, co do zasady, nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu produktów rolnych (w przypadku usług rolniczych – od dnia wykonania usługi rolniczej), czyli od dnia nabycia prawa do rozporządzania tymi produktami rolnymi jak właściciel (najczęściej od dnia wydania produktów rolnych przez rolnika). Za datę zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Nie zawsze jednak zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego musi nastąpić w terminie ?14 dni od dnia zakupu produktów rolnych lub usług rolniczych. Umowa zawarta z rolnikiem ryczałtowym może bowiem określać dłuższy niż 14-dniowy termin płatności (może to być umowa ustna – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2011 r., I FSK 871/10).W takich przypadkach odliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku jest możliwe, jeśli zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze nastąpi w tak ustalonym terminie płatności.

Płatności w ratach

Jakie są dla nabywcy produktów rolnych skutki przekazania rolnikowi zryczałtowanej kwoty VAT ?w ratach?

Gdy umowa zawarta z rolnikiem ryczałtowym przewiduje płatności w ratach, możliwe jest częściowe odliczanie zryczałtowanego zwrotu podatku w miarę opłacania tych rat. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2009 r. (I FSK 254/08), „art. 116 ust. 6 ustawy ?o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, ?o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy o VAT, ?o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu".

Czasem wskazuje organ egzekucyjny

Co ma zrobić nabywca usług rolnych, jeśli organ egzekucyjny zażądał od niego przekazania zryczałtowanego zwrotu podatku na inny rachunek bankowy niż rachunek rolnika? Czy w takim przypadku może zwiększyć swój podatek naliczony o kwotę wpłaconą na ten inny rachunek?

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku może być odliczona, jeżeli zapłata zamiast na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zostanie przekazana na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny ?w Białymstoku w wyroku z 11 kwietnia 2007 r. (I SA/Bk 114/07), „zapłata przez podatnika podatku od towarów i usług należności za produkty rolne nabyte od rolnika ryczałtowego na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny, a nie na rachunek bankowy rolnika, nie pozbawia nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku".

Wyłączenia obowiązku przelewu na konto

Czy zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu może nastąpić poprzez potrącenie wzajemnych należności nabywcy i tego rolnika?

Nie zawsze warunkiem odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikowi ryczałtowemu jest zapłata całości należności za produkty rolne i usługi rolnicze na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jak bowiem stanowi art. 116 ust. 8 ustawy o VAT, warunek ten dotyczy tylko tej części zapłaty, która jest różnicą między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Brzmienie tego przepisu pozwala na to, aby – bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku – kompensować wierzytelności istniejące między rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych lub usług rolniczych.

Ponadto, zgodnie z art. 116 ust. 9 oraz 9a ustawy ?o VAT, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa ?w powyżej, rozumie się również:

1) ?potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

a) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego wpłatę,

b) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych ?w formie pisemnej,

2) ?potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych); jako przykład można wskazać potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy o VAT z 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 50 ze zm.).

Odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności

Czy odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu  mieszczą się w pojęciu „należności ?za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych"? Oba te pojęcia występują w art. 116 ust. 8 ustawy o VAT.

Rzeczywiście, w kontekście art. 116 ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy odsetki z tytułu nieterminowego regulowania „należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu" mieszczą się w pojęciu „należności za towary ?i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych". Sądy administracyjne uważają, że nie. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2010 r. (I SA/Sz 519/10), „wykładnia językowa art. 116 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że pojęcie «kwota należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych» ?nie obejmuje swym zakresem odsetek za zwłokę naliczonych takiemu rolnikowi za nieterminową zapłatę należności". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem ?z 17 stycznia 2012 r. (I FSK 431/11) oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Oznacza to, ?że nie jest możliwe (bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku) dokonywanie kompensat pomiędzy należnymi rolnikom ryczałtowym kwotami zapłaty a odsetkami przysługującymi od tych rolników ryczałtowych ?z tytułu nieterminowego regulowania należności ?za dostarczane im towary i usługi.

Częściowe spełnienie ?nie pozbawia prawa w całości

Jaki wpływ na prawo do odliczenia VAT z faktury RR ma częściowe niespełnienie warunku przekazania zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego? Co się dzieje w przypadku, gdy część kwoty została przekazana na ten rachunek, a część zapłacono gotówką?

Naruszenie warunku zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (jak również niedochowanie terminu tej zapłaty) wyłącza możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku tylko w tej części, w jakiej warunek ten został naruszony. Przemawia za tym zasada neutralności podatku, jak również to, że odmienna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę proporcjonalności (zob. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP).

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach ?z 22 listopada 2011 r. (IBPP1/443-1298/11/AZb). W piśmie tym czytamy, że „w przypadku jednak, gdy zapłata za nabyte towary w części nie nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w tej części, ?w której dokonał zapłaty gotówką, z uwagi ?na niespełnienie warunków określonych ?w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT".

Skutki braku oświadczenia

Co się dzieje, gdy podmiot sprzedający produkty rolne złożył niezgodne z prawdą oświadczenie o tym, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług? Jaki ma to wpływ ?na uprawnienia nabywcy dotyczące odliczenia VAT?

Faktury VAT RR powinny, między innymi, zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych lub świadczącego usługę rolniczą, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie ?art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (zob. art. 116 ?ust. 3 ustawy o VAT). Ewentualna nieprawdziwość takiego oświadczenia nie wyłącza możliwości odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku z faktury VAT RR.

Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2010 r. (I FSK 368/09), ?w którym czytamy, że „czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest – po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego ?o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie ?od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy o VAT, jest zgodne z prawdą, czy też nie".

Tylko w jednym okresie rozliczeniowym

W których okresach rozliczeniowych nabywca produktów rolnych ma prawo odliczyć VAT z faktury VAT RR?

Do kwot zryczałtowanego zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 86 ust. 11 i 13 ustawy ?o VAT. Brak zastosowania art. 86 ust. 11 ustawy ?o VAT powoduje, że zryczałtowany zwrot podatku wypłacany rolnikom ryczałtowym nie może być odliczany w ramach deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia. Zryczałtowany zwrot podatku może być zatem odliczany tylko w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty.

Wyłączenie stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oznacza natomiast, że kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku mogą być odliczane ?w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji.

Potwierdzają to organy podatkowe ?w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2009 r. (ILPP2/443-1124/09-3/AK). W piśmie tym czytamy, że ?„art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jest przepisem szczególnym do przepisów ordynacji podatkowej, w związku z tym należy odmiennie liczyć termin do korekty podatku naliczonego. Jednakże przepis ten nie odnosi się do terminu odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, który jak najbardziej jest podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 3), jednakże uregulowany jest w art. 116 ust. 6. Zatem ograniczenie w korygowaniu nieodliczonego podatku zawarte ?w art. 86 ust. 13 dotyczy tylko i wyłącznie przypadków wymienionych enumeratywnie ?w ust. 10 (11, 12, 16 i 18). Termin odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku zawarty jest ?w art. 116 ust. 6, a nie w art. 86 ust. 10 ustawy ?o VAT. Zatem ograniczenie terminu korygowania go nie dotyczy. Jedynym więc ograniczeniem ?w tym przypadku jest okres przedawnienia".