Specyfika dostawy musi mieć potwierdzenie ?w uzgodnionych przez strony warunkach dostawy.

Eksport towarów poza granice Unii Europejskiej został przez polskiego ustawodawcę uregulowany w szczególny sposób. Co do zasady podlega on opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości zero proc. Jednak możliwość zastosowania tej stawki została uzależniona od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Zasadniczym warunkiem jest konieczność posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii.

Czasu jest niewiele...

Istnieje także możliwość zastosowania stawki zero proc. w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. I tak, na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, do zaliczek na poczet eksportu stosuje się zerową stawkę podatku pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy od końca miesiąca otrzymania zaliczki, a podatnik będzie posiadał dokument celny potwierdzający ich wywóz. Z uwagi na relatywnie krótki termin wywozu zaliczkowanych towarów (dwa miesiące), regulacja ta mogłaby spowodować wiele komplikacji dla podatników eksportujących towary. Tym bardziej że udzielanie zaliczek ma zwykle miejsce w przypadku kompleksowych projektów, których realizacja jest rozłożona ?w czasie.

...ale istnieje sposób

Wychodząc naprzeciw podmiotom realizującym tego typu projekty, ustawodawca wprowadził przepis, który w ściśle określonych przypadkach umożliwia stosowanie stawki zero proc. również w sytuacji, gdy wywóz zaliczkowanych towarów odbywa się po upływie dwóch miesięcy. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowej została jednak obwarowana koniecznością spełniania kilku dodatkowych warunków.

I tak, w myśl art. 41 ust. 9b ustawy o VAT wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, ?w których określono termin wywozu towarów.

Trzy przesłanki

Analizując brzmienie tego przepisu można dojść do wniosku, że kluczowe w tym zakresie jest wystąpienie trzech przesłanek:

- ?specyfiki dostawy uzasadniającej wywóz towarów w późniejszym terminie,

- ?warunków dostawy potwierdzających tę specyfikę oraz

- ?określonego w warunkach dostawy późniejszego terminu wywozu towarów.

Przepis ten jednocześnie nie precyzuje, jak należy rozumieć te przesłanki oraz w jakich okolicznościach należy uznać je za spełnione. Wobec tego w dalszej części artykułu skupimy się na tych przesłankach, a także na najważniejszych problemach praktycznych związanych ze stosowaniem tej preferencyjnej regulacji.

I. Specyfika dostaw uzasadnia późniejszy wywóz

Ustawodawca nie precyzuje, jaką dostawę można uznać za na tyle specyficzną, aby uzasadniała wywóz towarów w późniejszym terminie. Tym samym, chcąc ustalić czy przepis ten będzie miał zastosowanie w danym przypadku, należy każdorazowo badać szczególne cechy procesu realizacji dostawy, których wystąpienie uniemożliwia dotrzymanie ustawowego dwumiesięcznego terminu na wywóz.

Specyfika realizacji dostawy często jest powiązana z charakterem samego towaru będącego przedmiotem transakcji. Typowym przykładem może być tutaj produkcja wysoce specjalistycznych komponentów, charakteryzująca się czasochłonnością i kapitałochłonnością. Powoduje to znaczne wydłużenie cyklu produkcyjnego, co wydaje się uzasadniać konieczność zaliczkowania dostaw, a także późniejszy wywóz.

Wydaje się, że specyfika dostaw może być również powiązana nie tyle z cechami samego towaru, co ze sposobem jego dostarczania do odbiorców. Przykładowo sytuacje te mogą wystąpić w przypadku dostawy elementów wykorzystywanych w ramach wieloetapowych projektów o dużej złożoności, które wymagają zaangażowania oraz skoordynowania działań wielu podmiotów. W przypadku realizacji tego typu projektów moment dostawy jest zależny od stopnia realizacji poszczególnych etapów przez inne podmioty. Moment zrealizowania dostawy zasadniczo nie zależy w takim przypadku od podatnika, lecz od dyspozycji wydanej przez inwestora. Co istotne, często w przypadku takich projektów, producenci dostarczają poszczególne elementy konstrukcyjne na podstawie otrzymanej od inwestora dokumentacji technicznej oraz wytycznych. Powoduje to, że wyprodukowane elementy nie mogą zostać dostarczone szybciej na rzecz innych dowolnych podmiotów, gdyż ze względu na ich ściśle określone parametry mogą zostać wykorzystane jedynie przy realizacji określonego (pierwotnego) projektu.

II. Specyfika jest potwierdzona warunkami dostaw

Ze specyfiką dostawy wiąże się kolejna przesłanka warunkująca możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości zero proc. Warunkiem tym jest konieczności potwierdzenia zaistniałych okoliczności w uzgodnionych pomiędzy stronami warunkach dostawy. Z ustaleń tych powinny wynikać szczególne cechy procesu realizacji dostaw uzasadniające niedotrzymanie ustawowego dwumiesięcznego terminu. Niezależnie od tego, czy wywóz w późniejszym terminie związany jest z cechami samego towaru, czy ze sposobem realizacji dostawy do odbiorcy, warunki dostawy powinny odzwierciedlać specyfikę dostawy.

III. Termin wywozu jest określony ?w warunkach dostaw

Uzgodnione przez strony warunki dostawy powinny także nakreślać późniejszy termin, ?w jakim nastąpi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wydaje się, że bez znaczenia na spełnienie tego warunku pozostaje fakt ewentualnej zmiany określonych przez strony terminów, jeżeli zmiany te będą się wpisywać w specyfikę projektu, będą odzwierciedlać warunki dostawy, a także będą znajdować potwierdzenie w posiadanej przez podatnika dokumentacji. Co więcej, gdy specyfika realizacji dostaw powiązana jest ze sposobem dostarczania do odbiorców, modyfikacja terminu dostaw może nawet być dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem dostawy za specyficzną.

Co istotne, o spełnieniu tych warunków każdorazowo powinny decydować obiektywne przesłanki. Regulacja ta (będąca wyjątkiem od reguły) zapewne będzie interpretowana przez organy podatkowe w sposób ścisły. Prowadzi to do wniosku, że specyfika oraz warunki dostawy nie mogą wynikać jedynie z samodzielnych postanowień stron pozostających w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, lecz muszą one posiadać potwierdzenie w rzeczywistym charakterze dostaw. W praktyce oznacza to, że nawet jeżeli strony transakcji ustalą, iż wywóz towarów nastąpi w późniejszym terminie, ale ich uzgodnienia nie będą przystawać do warunków rynkowych realizacji tego typu dostaw, to organy podatkowe mogą zakwestionować możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Należy gromadzić dokumentację

Podsumowując powyższe, jeżeli faktyczny przedmiot lub sposób realizacji dostaw przez podatnika przemawia za uznaniem jego sytuacji za wyjątkową (specyficzną), a uzgodnione warunki dostawy to potwierdzają, to podatnik będzie uprawniony do zastosowania 0 proc. stawki VAT dla otrzymanych zaliczek, również w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy. Jednocześnie podatnik chcący skorzystać z tej preferencji podatkowej powinien pamiętać, że bardzo istotne jest posiadanie kompletnej dokumentacji, która w sposób jednoznaczny potwierdzi charakter zaistniałego stanu faktycznego. Takimi dokumentami mogą być w szczególności faktury, zamówienia, umowy, dokumentacja techniczna, korespondencja biznesowa, dokumenty przewozowe, pisemne porozumienia oraz wszelkie inne dokumenty potwierdzające specyfikę transakcji.

Paulina Szwed jest starszą konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

Joanna Poznańska jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC