Usługa kompleksowa a powiązane czynności

Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-63/14-2/AP).

Bank rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowego produktu finansowego. Produkt ma zostać wprowadzony we współpracy z wybranymi partnerami handlowymi zajmującymi się dystrybucją szeroko rozumianych dóbr konsumpcyjnych (dalej: sprzedawcy). Zgodnie z założeniami funkcjonowania produktu bank podpisze ze sprzedawcą umowę o współpracy, w ramach której będzie przyjmował od sprzedawcy zlecenia udzielenia kredytu osobie trzeciej (klientowi sprzedawcy). Zlecenie kredytowe będzie składane przez sprzedawcę i przyjmowane przez bank na mocy art. 77a ustawy – Prawo bankowe. Na podstawie zlecenia kredytowego bank będzie udzielać kredytów klientom sprzedawców, przykładowo na zakup pojazdów w sieciach dilerskich. Kwota kredytu będzie przelewana przez bank bezpośrednio na rachunek sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty kredytu przeniesie na klienta własność finansowanego pojazdu. Kredyty będą udzielane klientom przez bank na promocyjnych warunkach, ustalonych w umowie zawieranej pomiędzy bankiem a sprzedawcą. W zamian za przyjęcie zlecenia kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach bank otrzyma od sprzedawcy wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w umowie zawartej przez strony.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego bank zwrócił się do organu podatkowego ?z pytaniem, czy realizacja przez bank na rzecz sprzedawcy usług o charakterze zlecenia kredytowego będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przewidzianego dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Wnioskodawca uważał, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu z VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W uzasadnieniu uznał, że wnioskodawca nie udziela kredytu sprzedawcy, lecz działając na jego zlecenie, udziela kredytu klientowi tego sprzedawcy i to z tym klientem jest związany umową kredytu.

Dodatkowo organ uznał, że usługa świadczona na rzecz sprzedawcy nie jest składową częścią generalnej usługi udzielenia kredytu, w szczególności z uwagi na to, że bank zawiera dwie umowy – jedną ze sprzedawcą, dotyczącą realizacji zlecenia kredytowego, a drugą z klientem sprzedawcy (kredytobiorcą) dotyczącą udzielenia kredytu.

W konsekwencji, zdaniem organu, otrzymana przez bank kwota jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, która – jako niekorzystająca ze zwolnienia z VAT – powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki tego podatku.

Komentarz eksperta

Bartłomiej ?Kołodziej starszy menedżer ?w dziale prawnopodatkowym PwC

Osią sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym w omawianej interpretacji jest kwestia uznania kilku powiązanych ze sobą czynności za jedno kompleksowe świadczenie dla potrzeb wskazania konsekwencji na gruncie VAT. Problematyka opodatkowania VAT tego rodzaju świadczeń była przedmiotem bogatego orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dla wskazania właściwej kwalifikacji VAT wynagrodzenia uzyskiwanego przez bank w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w analizowanej sytuacji dochodzi do świadczenia usług ze strony banku na rzecz obydwu podmiotów, tj. zarówno na rzecz sprzedawców, jak ?i klientów sprzedawców. Wydaje się, że w sytuacji przedstawionej we wniosku świadczenie w rozumieniu regulacji o VAT realizowane jest jedynie na rzecz klientów sprzedawców.

W tym kontekście płatność na rzecz banku ponoszona przez sprzedawców może być postrzegana bądź jako dopłata do ceny świadczenia kredytowego realizowanego na rzecz klientów sprzedawców, bądź jako płatność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Wskazanie właściwej kwalifikacji VAT dla wynagrodzenia uzyskiwanego przez bank z tytułu przyjęcia zlecenia kredytowego oraz jego realizacji wymaga odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność otrzymania wynagrodzenia od dwóch odrębnych podmiotów na podstawie dwóch odrębnych stosunków umownych wyklucza uznanie, że występuje tylko jedno świadczenie banku (finansowanie klientów sprzedawców).

Z pozoru samodzielność (i w konsekwencji odrębna kwalifikacja VAT) świadczeń realizowanych przez bank wydaje się wyraźna. Bliższe przyjrzenie się ekonomicznej naturze świadczenia banku nasuwa jednak pewne wątpliwości co do poprawności takiego podejścia. Z ekonomicznego/biznesowego punktu widzenia wynagrodzenie uzyskiwane przez bank z tytułu realizacji zlecenia udzielenia kredytu może być postrzegane jako swego rodzaju rekompensata (dopłata) udzielana bankowi przez sprzedawcę z tytułu przyznania klientom sprzedawców preferencyjnych warunków udzielenia kredytu. Innymi słowy, możliwe jest podejście, zgodnie z którym w analizowanej sytuacji sprzedawca płaci część wynagrodzenia, jakiego bank mógłby oczekiwać za świadczenie usługi kredytowej od klientów sprzedawcy niekorzystających z produktu.

W tym kontekście uzasadnione wydaje się postawienie pytania o możliwość przyjęcia tożsamej kwalifikacji VAT dla wynagrodzenia uzyskiwanego przez bank zarówno od klienta, jak i od sprzedawcy, tj. zwolnienia z VAT dla całości wynagrodzenia banku z tytułu świadczenia kredytowego realizowanego na rzecz klientów sprzedawcy.

Regulacje polskiej ustawy o VAT expressis verbis zwalniają z VAT „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Literalne brzmienie przytoczonej regulacji nie ogranicza więc możliwości stosowania zwolnienia z VAT wyłącznie do usługi udzielania kredytów świadczonej na rzecz kredytobiorcy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością podejścia podatnika może być brzmienie art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać ?z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta wskazuje, że fakt, iż wynagrodzenie za usługę jest ponoszone przez osobę trzecią, nie powinien mieć wpływu na kwalifikację usługi dla potrzeb VAT.

Dodatkowo zastosowanie podstawowej stawki VAT do wynagrodzenia banku uzyskiwanego od sprzedawców może budzić wątpliwości w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu po stronie sprzedawców.