Celem wprowadzenia od ?1 kwietnia br. 50-proc. ograniczenia prawa do odliczania VAT od wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych było zapobieżenie ryzyku omijania przez podatników opodatkowania prywatnego używania samochodów ?i jednocześnie uproszczenie jego weryfikacji.

Wydaje się, że zamierzony przez ustawodawcę cel został, co do zasady, osiągnięty, ?w szczególności w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz firm, w których pracownicy korzystali z samochodów służbowych również dla celów prywatnych.

Niejednoznaczne regulacje...

Niestety, nowelizacja ?w praktyce okazała się dość kłopotliwa dla podmiotów prowadzących działalność ?w zakresie wynajmu samochodów. Z brzmienia przepisów nie wynika bowiem jasno, jakie warunki muszą być spełnione, aby podmioty te miały prawo do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do samochodów oddanych przez nich w najem, bez konieczności prowadzenia uciążliwej ewidencji przebiegu pojazdu.

Pobieżna analiza nowych przepisów (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w związku ?z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy) może prowadzić do konkluzji, że ustawodawca przyznał pełne prawo do odliczenia VAT podmiotom wynajmującym samochody – w odniesieniu do samochodów przeznaczonych do wynajmu – bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w celu udowodnienia wyłącznie służbowego ich użycia. Jednak po szczegółowej analizie literalnego brzmienia tego przepisu nasuwają się niestety pewne wątpliwości w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT „zwolnienie" z obowiązku ewidencji przebiegu pojazdu dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie ?w odpłatne używanie tych pojazdów jest przedmiotem działalności podatnika. W tym miejscu pojawia się wątpliwość odnośnie do tego, co należy rozumieć przez sformułowanie „przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie".

...można różnie interpretować

Skrajnie zawężająca wykładnia tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że „przeznaczenie pojazdu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie" oznacza, iż pojazd ten nie może być w ogóle używany przez podatnika dla celów jego działalności (polegającej na oddawaniu samochodów w najem) i że może być używany tylko przez jego klienta na podstawie stosownej umowy. Jednak przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby, że przepis w praktyce pozostałby martwy. Podmioty wynajmujące samochody, zwłaszcza jeśli specjalizują się w wynajmie krótkookresowym, wykorzystują samochody, które generalnie przeznaczone są do wynajmu (pomiędzy okresami ich wynajmu), do wyjazdów związanych z ich utrzymaniem (np. w celu wykonania przeglądów, korzystania z myjni) oraz do obsługi innych wynajmowanych samochodów (np. wyjazdów w celu dowiezienia kierowców do wydania lub odebrania innego wynajętego samochodu), a także przejazdów do innego punktu wynajmu samochodów, jeżeli zapotrzebowanie na wynajem danego samochodu jest większe w innej lokalizacji.

W naszej ocenie takie używanie przez podatnika samochodów w jego działalności ?(i zgodnie z przedmiotem tej działalności polegającej na wynajmie) nie oznacza zmiany ich potencjalnego przeznaczenia, którym nadal będzie wyłącznie oddanie ich w odpłatne używanie. Poprzez te dodatkowe wyjazdy realizuje się bowiem cel utrzymywania tych samochodów przez podatnika, którym jest wyłącznie oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie zawieranych umów najmu. W przepisie zwalniającym podatników zajmujących się wynajmem samochodów z obowiązku prowadzenia ewidencji mowa jest o tym, aby samochody były „przeznaczone do wynajmu", a nie „faktycznie wynajmowane" (ciągłość faktycznego wynajmowania nigdy nie jest spełniona w przypadku najmu krótkookresowego, zwłaszcza w działalności rent ?a car).

Lepiej się nie narażać

Przedstawione powyżej wątpliwości wpłynęły jednak negatywnie na podjęcie przez wiele podmiotów zajmujących się wynajmem samochodów decyzji o złożeniu druków VAT–26 i o prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów, ze względów ostrożnościowych. Prowadzenie ewidencji i ciągłe aktualizacje druków VAT-26 ?w przypadku podmiotów posiadających niejednokrotnie ?w swojej flocie kilkaset samochodów (wymienianych przy tym systematycznie), jest na dłuższą metę niemożliwe ?i wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnego, rozbudowanego, systemu administracyjnego. Jest to również uciążliwe dla organów podatkowych przyjmujących ciągle aktualizowane druki VAT–26.

Niezamierzone efekty nowelizacji

Naszym zdaniem taki efekt nowelizacji nie był zamierzony przez ustawodawcę. Zwłaszcza że z brzmienia samego ?art. 86a ust. 7 pkt 3 ustawy ?o VAT, który jako jeden z warunków prawidłowego prowadzenia ewidencji wymienia określenie stanu licznika na koniec każdego okresu rozliczeniowego, wynika, że ustawodawca nie zakładał prowadzenia ewidencji przez podmioty zajmujące się wynajmem samochodów. Podmioty takie, co do zasady, rozliczają się miesięcznie i mogą mieć trudności w prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów, jeżeli wynajmowanie tych pojazdów obejmie przełomy poszczególnych miesięcy i dłuższe okresy (podatnik nie będzie w takiej sytuacji mógł sprawdzić stanu licznika na koniec okresu rozliczeniowego).

Ponadto z uzasadnienia do nowelizacji nie wynika, że celem ustawodawcy było zaostrzenie warunków uprawniających do pełnego odliczenia VAT przez podmioty zajmujące się wynajmem samochodów. W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2014 r. przepisy ograniczające możliwość odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem samochodów nie dotyczyły przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika ?(art. 86a ust. 3).

Mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej argumenty, w naszej ocenie nie ma obecnie podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe prawa do pełnego odliczenia VAT – niepotwierdzonego ewidencją przebiegu pojazdu ?– w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do wynajmu. Nawet jeżeli między okresami, na jakie dane umowy najmu są zawarte, są one faktycznie wykorzystywane do jazd w celu obsługi innych aktualnie wynajmowanych samochodów (głównie podstawienie do nich kierowców). Należy mieć nadzieję, że stanowisko takie podzielą również orany podatkowe. Konieczność prowadzenia ewidencji przez firmy wynajmujące samochody, ?w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do działalności związanej z najmem, mogłoby bowiem zostać uznane za warunek zbyt rygorystyczny i uciążliwy w stosunku do zamierzonego przez ustawodawcę celu, a tym samym za niezgodny z założeniami implementacji, na którą Polska otrzymała zgodę Unii Europejskiej.

Kinga Baran jest menedżerem ?w Mazars Audyt, doradcą podatkowym?Anna Kucharska jest starszą konsultantką w Mazars Audyt, ?doradcą podatkowym