Powstanie zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment) polskiego rezydenta podatkowego ?w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w innym kraju pozwala temu drugiemu krajowi opodatkować dochody polskiego podatnika uzyskiwane za pośrednictwem zakładu (pomimo tego, że nadal pozostaje on polskim rezydentem podatkowym).

Instytucja zakładu zagranicznego została wprowadzona w Modelowej Konwencji OECD, a następnie przeniesiona na grunt polskiego prawa podatkowego (definicja zakładu zagranicznego znajduje się ?w słowniczkach do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT).

Z punktu widzenia polskich przedsiębiorców powstanie zakładu poza granicami Polski jest o tyle istotne, że może powodować obowiązki podatkowe, administracyjne i księgowe w kraju, w którym prowadzona jest zagraniczna działalność gospodarcza.

Zakład zagraniczny jest pojęciem stworzonym wyłącznie na potrzeby międzynarodowego prawa podatkowego. Powstanie zakładu nie musi być związane ?z prowadzeniem zagranicznej działalności w ramach określonej formy prawnej (np. oddziału). Stwierdzenie istnienia zakładu nie powoduje również powstania nowego bytu prawnego przedsiębiorcy. Pod pojęciem zakładu kryje się zbiór działań podejmowanych przez przedsiębiorcę, które pod pewnymi warunkami mogą przyznawać zagranicznemu państwu prawo do opodatkowania części dochodów osiąganych przez nierezydentów z terytorium tego kraju.

W tym kontekście ważne jest ustalenie, jaka działalność kreuje zagraniczny zakład, a tym samym kiedy polski przedsiębiorca powinien opodatkować się za granicą.

Stała placówka, plac budowy lub osoba

Zgodnie z podstawową definicją zakład zagraniczny oznacza:

- ?stałą placówkę, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

- ?plac budowy, budowę, montaż lub instalację;

- ?osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje (tzw. agent zależny).

Definicja ta może zostać zmodyfikowana przez właściwą umowę ?o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy mogą ?modyfikować definicję

I tak na przykład umowa pomiędzy Polską a Czechami wprowadza dodatkowo koncepcję zakładu usługowego (tj. świadczenie usług, w tym usług doradczych i menedżerskich, przez co najmniej sześć miesięcy w jakimkolwiek 12-miesięcznym okresie kreuje zagraniczny zakład). Umowa pomiędzy Polską a Szwecją przewiduje z kolei powstanie zakładu budowlanego, jeżeli wykonywane przez przedsiębiorstwo prace trwają dłużej niż ?12 miesięcy.

Co istotne, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymieniają również wiele działań, które nie kreują zakładu zagranicznego. Zalicza się do nich czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Przykładowo, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-633/13/MO) uznała, że przechowywanie części na terenie zagranicznego magazynu oraz ich dalsze wydawanie odbiorcom nie spowoduje uznania działalności spółki jako zagranicznego zakładu w rozumieniu umowy polsko-włoskiej. Czynności te bowiem mają pomocniczy i przygotowawczy charakter w stosunku do podstawowej działalności polskiego przedsiębiorcy (tj. produkcji silników).

Konsekwencje powstania...

Polski przedsiębiorca prowadzący działalność zagraniczną przez zakład powinien, w zależności od przepisów wewnętrznych danego państwa, np. zarejestrować zakład dla celów podatkowych, wpłacać zaliczki na CIT, składać roczne zeznania podatkowe, prowadzić księgi rachunkowe dla zakładu zgodnie z przepisami danego państwa oraz dopełniać wszystkich obowiązków związanych z raportowaniem i administracją.

Brak rejestracji zakładu może skutkować sankcjami (w zależności od przepisów danego państwa), ?a przede wszystkim może prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w obu krajach i do konieczności wyeliminowania takiego opodatkowania ?w drodze dodatkowych procedur administracyjnych (np. wniosek ?o zwrot nadpłaty czy wszczęcie procedury Mutual Agreement Procedure, tj. procedury wzajemnego porozumiewania się).

...i zarejestrowania

W wypadku zarejestrowania zakładu za granicą polski przedsiębiorca może uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując właściwą metodę wynikającą z umowy międzynarodowej zawartej przez Polskę z krajem, w którym prowadzona jest zagraniczna działalność (tj. metodę wyłączenia lub metodę kredytu podatkowego).

Stosując metodę kredytu, przedsiębiorca eliminuje podwójne opodatkowanie przez odliczenie od podatku dochodowego należnego w Polsce skalkulowanego od globalnych dochodów (włączając ?w nie dochody osiągnięte za granicą) kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Kwota podlegająca odliczeniu nie może jednak przewyższyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed odliczeniem, która przypada na dochód, który może być opodatkowany w kraju położenia zakładu. Natomiast jeśli zgodnie z postanowieniami umowy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia, to przedsiębiorca eliminuje podwójne opodatkowanie przez nieopodatkowywanie ?w Polsce dochodów osiągniętych za granicą.

Przykład

Polska spółka ABC uzyskuje za granicą dochód o wartości 100, a stawka podatku dochodowego za granicą wynosi 15 proc. Poniżej została przedstawiona przykładowa (uproszczona) kalkulacja CIT uwzględniająca rozliczenie przychodu uzyskiwanego przez zagraniczny zakład z zastosowaniem metody wyłączenia oraz metody kredytu. ?Na ostateczny wynik kalkulacji zobowiązania podatkowego w Polsce ?i za granicą mogą wpłynąć na przykład inne źródła przychodów czy straty poniesione w związku z zagraniczną działalnością.

Autorka jest konsultantką w Zespole ?ds. Podatków Międzynarodowych PwC

Komentarz eksperta:

Michał ?Małkiewicz, starszy konsultant w Zespole ?ds. Podatków Międzynarodowych PwC

Obszarem, który często sprawia problemy praktyczne w zakresie uznania, ?czy określona działalność prowadzi do powstania zakładu na terytorium innego państwa, jest realizacja prac budowlanych. Na przykład spółka budowlana będąca polskim rezydentem podatkowym może być zaangażowana ?w prowadzenie równolegle trzech niezależnych, pod kątem geograficznym ?i handlowym, projektów budowlanych na terytorium innego kraju z Unii Europejskiej. Jeden z realizowanych projektów może trwać ponad 12 miesięcy, natomiast pozostałe dwa zostaną zakończone w okresie krótszym niż jeden rok. Powstaje wówczas pytanie, czy taka działalność kreuje jeden czy kilka zagranicznych zakładów polskiego przedsiębiorcy i który z krajów (tj. kraj źródła bądź kraj rezydencji – w analizowanym przypadku Polska) będzie miał prawo do opodatkowania dochodów osiąganych z poszczególnych placów budowy.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu ?i majątku rekomenduje, aby w takim wypadku kryterium 12 miesięcy stosować odrębnie w odniesieniu do każdego placu budowy lub projektu budowlanego. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym (nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów). W konsekwencji w analizowanym przypadku kryterium powstania zagranicznego zakładu zostanie spełnione wyłącznie dla jednego odrębnego placu budowy (którego czas trwania przekroczył 12 miesięcy). W praktyce będzie to oznaczać konieczność opodatkowania dochodów z tego projektu budowlanego w kraju, w którym są realizowane prace. Natomiast w odniesieniu do pozostałych dwóch placów budowy (dla których kryterium 12 miesięcy nie zostanie spełnione) nie dojdzie do powstania zagranicznych zakładów, przez co uzyskane z nich dochody ?będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.