Niedobory magazynowe nie zawsze oznaczają konieczność korekty VAT

Powszechne są sytuacje, ?w których przedsiębiorca, wprowadzając nabyte towary do magazynu, nie przelicza ich, a w dokumentacji magazynowej wpisuje ilość wynikającą z dokumentów otrzymanych od dostawcy (tj. faktury, specyfikacji, dokumentów transportowych). Jednocześnie odlicza podatek naliczony w cenie nabytych towarów na podstawie ilości towarów wskazanej na otrzymanych dokumentach (a nie faktycznie dostarczonej).

Równie powszechne są sytuacje, w których w trakcie prowadzonych okresowo inwentaryzacji dochodzi do wykrycia niezgodności pomiędzy ilością towarów wynikającą z ewidencji magazynowej ?a faktyczną ilością towarów znajdujących się na składzie. Niezgodności takie mogą przybrać formę nadwyżek lub niedoborów magazynowych. ?Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego większym problemem jest ujawnienie niedoboru. W zależności od okoliczności może się ono bowiem wiązać z koniecznością skorygowania podatku naliczonego.

Pomocne ?orzecznictwo TSUE

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów wprost określających konsekwencje lub sposób postępowania w przypadku ujawnienia niedoborów, co prowadzi do wielu wątpliwości w tym zakresie. W przypadku ujawnienia niedoborów może bowiem dojść do sytuacji, ?w której towary nie zostały i nie mogą już zostać wykorzystane do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, co jest z kolei niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w cenie tych towarów.

W kontekście ustalenia konsekwencji podatkowych ujawnienia różnego typu niedoborów magazynowych pomocne okazuje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok w sprawie Ghent Coal (wyrok z 15 stycznia 1998 r. ?w sprawie C-37/95 Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV). W wyroku tym TSUE odwołał się do zasady neutralności VAT, stwierdzając, że pod pewnymi warunkami w przypadku ujawnienia niedoborów ilościowych podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku. Zdaniem Trybunału sytuacja taka jest możliwa, gdy podatnik nabył towary z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza jego kontrolą nie zostały one w taki sposób wykorzystane. Innymi słowy, kluczową kwestią dla oceny zachowania prawa do odliczenia jest to, czy niedobór powstał poza kontrolą podatnika, czy też podatnik był w stanie (lub powinien być w stanie) mu zapobiec. ?W tym kontekście, w związku z orzecznictwem TSUE, ?w praktyce polskich organów podatkowych wykształcił się podział na tak zwane niedobory niezawinione i zawinione.

Mimo dochowania należytej staranności

Niedobory niezawinione to takie, które powstały pomimo dochowania należytej staranności. W praktyce organów podatkowych często można się spotkać z tezą, że niedobory takie powstają w wyniku zdarzeń, na które osoba materialnie odpowiedzialna za towar nie miała wpływu. Przykładem są pożary, kradzieże, zalania. Zgodnie z podejściem organów podatkowych, jeśli ujawniony niedobór ma charakter niezawiniony, to podatnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Z uwagi na taką praktykę uznanie niedoborów za niezawinione jest rozwiązaniem bardziej pożądanym (i częściej spotykanym w praktyce obrotu gospodarczego).

Protokół nie wystarczy

Należy jednak podkreślić, że zarówno polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne podchodzą do kwestii uznawania niedoborów magazynowych za niezawinione w sposób bardzo restrykcyjny. Przykładem takiego podejścia jest m.in. niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (wyrok z 27 lutego 2014 r., I SA/Ke 48/14), w którym skład orzekający wprost stwierdził, że „(...) wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia ?i nazwiska osobom (...)". ?W związku z tym, że podatnik w odniesieniu do części ujawnionych niedoborów nie przedstawił dokumentów, które jednoznacznie wyjaśniałyby przyczyny ich powstania, w ocenie WSA organ podatkowy miał prawo uznać, że niedobory te mają charakter zawiniony. W konsekwencji skład orzekający potwierdził konieczność skorygowania przez podatnika kwoty podatku naliczonego.

Praktyczną konsekwencją zastosowania tak restrykcyjnego podejścia jest konieczność bardzo dokładnego wyjaśniania przyczyn powstania niedoboru. Podatnik nie tylko powinien dochować pełnej staranności przy przechowywaniu i obchodzeniu się z towarem, ale także w przypadku ujawnienia niedoboru powinien przeprowadzić pełne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia przyczyn jego powstania oraz ustalenia osób za niego odpowiedzialnych.

Zmiana przeznaczenia

Jeśli podatnik nie dochowa któregoś z ww. obowiązków, to jego niedobory mogą zostać uznane za zawinione. Taką tezę potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 czerwca 2012 r. (ILPP4/443-114/12-2/ISN). ?W piśmie tym – pomimo uznania niedoboru ujawnionego przez podatnika za niezawiniony – izba podkreśliła, że: „(...) gdyby niedobory powstały ?z przyczyn od spółki zależnych (np. ze względu na brak odpowiedniego zabezpieczenia towarów lub źle opracowane procedury przyjmowania towarów), byłyby niedoborami zawinionymi przez zainteresowanego (...)". Co więcej, organy podatkowe przyjmują także, że każdy niedobór, w przypadku którego podatnik nie jest w stanie ustalić przyczyny powstania, ma charakter zawiniony.

W przypadku uznania niedoboru za zawiniony, organy podatkowe (powołując się na wspomniany wcześniej wyrok TSUE) przyjmują, że istnieje konieczność skorygowania podatku. W ocenie organów, ?w przypadku ujawnienia niedoboru zawinionego doszło bowiem do zmiany przeznaczenia towaru, a w konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczenia.

Za jaki okres

Dodatkową kwestią pozostaje ustalenie okresu, za który należy skorygować podatek naliczony. Do niedawna organy podatkowe uznawały, że korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podatnik pierwotnie dokonał odliczenia. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 lipca 2009 r. (IBPP1/443-358/09/ES). W ciągu ostatnich kilku lat organy podatkowe zaczęły wyrażać także stanowisko nieco bardziej korzystne dla podatników, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, ?w którym doszło do ujawnienia niedoboru. Takie stanowisko zostało wyrażone przez Izbę Skarbową w Katowicach ?w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (IBPP2/443-992/12/ICz).

Brak prawa już ?w momencie nabycia

Podejście organów podatkowych jest przy tym nieco odmienne w przypadku, gdy ujawniony niedobór jest wynikiem otrzymania mniejszej ilości towarów niż wynikająca z dokumentów (faktury, rachunku) i wpisana do ewidencji magazynowej. W takich przypadkach organy podatkowe powołują się na art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy ?o VAT, według którego faktura lub dokument celny nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej dokumentuje czynność, która nie nastąpiła. Zdaniem organów podatkowych, skoro towary faktycznie nie zostały dostarczone, to nabywca nie posiada prawa do odliczenia VAT w części przypadającej na te towary. Idąc dalej, w związku z tym, że podatnik już w momencie nabycia nie miał prawa do odliczenia, korekta podatku powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie odliczył podatek. Organy podatkowe także w tej sytuacji stosują więc bardzo restrykcyjne podejście w kwestii korekty podatku naliczonego. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z 21 grudnia 2011 r. (IBPP1/443-1454/11/MS), a także przez ministra finansów w decyzji ?z 19 grudnia 2013 r. (PT8/ 033/291/940/PSG/13/RD132295) zmieniającej interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2007 r. (IP-PP2-443-218/07-2/PS).