CIT: środek transportu a urządzenie przemysłowe

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12).

Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pytając, czy ma pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek u źródła od wpłat na rzecz spółek zagranicznych (spó-?łek prawa niemieckiego i czeskiego) niemających zakładów na terenie Polski, na mocy zawartych z nimi umów najmu środków transportowych.

Spółka wskazywała, że opodatkowanie tych należności w państwie źródła jest możliwe, jeśli stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) na to zezwalają. Według definicji należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 obu UPO (polsko-niemieckiej oraz polsko-czeskiej) należności płacone za użytkowanie środków transportu się do nich nie zaliczają. Umowy te nie traktują środków transportu jako urządzeń przemysłowych, choć art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost nadaje im taką kwalifikację.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał na wynikającą z art. 3 ust. 2 UPO zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Jeżeli ?z kontekstu umowy nie wynika inaczej, to każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało znaczenie nadane mu ?w prawie podatkowym umawiającego się państwa.

Na tę interpretację spółka wniosła skargę do WSA, który oddalił ją wyrokiem ?z 2 marca 2012 r. (I SA/Wr 29/12). Rozstrzygnięcie WSA spółka zaskarżyła do NSA. Sąd kasacyjny, oddalając skargę, wskazał, że środki transportowe są wymienione wśród urządzeń przemysłowych w art. 21 ustawy o CIT. Te ostatnie zaś w obu powoływanych UPO wskazywane są w definicji należności licencyjnych. Zdaniem NSA, UPO nie może być samoistną podstawą opodatkowania, która nie została przewidziana w prawie podatkowym danego państwa. W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT brak jest definicji urządzenia przemysłowego, niemniej jednak podaje się tylko jako przykład środki transportu. Pojęcie urządzenia przemysłowego musi być więc rozumiane szeroko, ma ono bowiem charakter ogólny, mieszcząc w sobie urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych.

—Agata Kot, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Katarzyna ?Kunka, doradca podatkowy, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. (biuro w Łodzi)

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy ?o CIT, za należności licencyjne, które podlegają w Polsce opodatkowaniu ?tzw. podatkiem u źródła, należy uznać ?w szczególności należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Jednocześnie, w myśl zarówno polsko-niemieckiej, jak polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) określenie „należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Przykuwa zatem uwagę to, że w UPO brak jest bezpośredniego wskazania w definicji należności licencyjnych należności z tytułu użytkowania/prawa do użytkowania środków transportu. Różnica ta była przyczyną sporu, którego finał znalazł rozstrzygnięcie przed NSA. Niestety, NSA w komentowanym orzeczeniu podzielił w pełni restrykcyjne stanowisko zaprezentowane najpierw przez organy podatkowe w interpretacji, którą uzyskała polska spółka realizująca płatności na rzecz niemieckich i czeskich kontrahentów z tytułu najmu lokomotyw, a następnie podtrzymane przez WSA we Wrocławiu. Komentowane orzeczenie wpisuje się generalnie w aktualnie dominującą linię orzeczniczą. Sądy w wydawanych orzeczeniach jednoznacznie twierdzą bowiem, że jakkolwiek środki transportu nie zostały wymienione wprost w katalogu należności licencyjnych w UPO, to jednak katalog ten obejmuje urządzenia przemysłowe (które nie zostały zdefiniowane na gruncie postanowień UPO). Należy wtedy szukać znaczenia tego określenia na gruncie prawa polskiego – co wynika z art. 3 ust. 2 UPO. Przechodząc z kolei na grunt polskich regulacji CIT, jakkolwiek ustawodawca również nie zdefiniował w przepisach podatkowych pojęcia „urządzenie przemysłowe", to jednak wymienił wprost środek transportu w grupie urządzeń przemysłowych. Taka wykładnia wpisuje się w utrwalone już stanowisko sądów administracyjnych (tak np. NSA ?w wyroku z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, WSA we Wrocławiu w wyroku ?z 22 października 2013 r., I SA/Wr 1465/13, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 10 lipca 2013 r., I SA/Go 238/13).

Abstrahując od sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przed NSA, warto zwrócić uwagę, że w praktyce wiele polskich firm wynajmuje od zagranicznych przedsiębiorstw różnego rodzaju środki transportowe, najczęściej podczas zagranicznych podróży służbowych, gdzie pracownicy polskiego podmiotu korzystają z aut oferowanych przez zagraniczne wypożyczalnie samochodowe. W praktyce, jakkolwiek zaangażowane kwoty z tytułu wynajmu takich pojazdów nie powinny być ogromne, to jednak biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz uwzględniając stanowisko prezentowane przez organy podatkowe ?i sądy administracyjne, po stronie polskich podmiotów co do zasady powstaje obowiązek odprowadzenia podatku u źródła z tytułu płatności za najem aut za granicą. ?W związku z tym, że polskie firmy rzadko posiadają certyfikat rezydencji odbiorców płatności z tego tytułu, taki podatek powinien być skalkulowany i pobrany wg stawki ?z ustawy o CIT, tj. 20 proc. W praktyce wiele firm, niestety, wydaje się zapominać o tej kwestii.