Kiedy wspólnik, który otrzymał akcje w ramach likwidacji innego podmiotu, ma prawo do odliczenia kosztów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 maja 2014 r. (I SA/Go 151/14).

Stan faktyczny

W sierpniu 2013 r. podatnik złożył wniosek o interpretację w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki. Wyjaśnił, że jest jednym ?z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcy rozważają jej przekształcenie w spółkę jawną. Na skutek przekształcenia wnioskodawca stałby się wspólnikiem spółki przekształconej.

Podatnik chciał wiedzieć, czy jako wspólnik spółki przekształconej (spółki jawnej) ma prawo do rozliczenia kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Chodziło o akcje otrzymane przez spółkę z o.o. w ramach likwidacji innej spółki, a następnie otrzymane przez wspólnika w związku ?z wystąpieniem ze spółki z o.o. lub zmniejszeniem udziału.

Rozstrzygnięcie

WSA w Gorzowie Wielkopolskim rację przyznał fiskusowi. Zauważył, że spółka z o.o. nabędzie akcje w wyniku likwidacji spółki zależnej. Akcje te, w wyniku przekształcenia, nabędzie spółka jawna (jej wspólnicy). Sąd zgodził się z fiskusem, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego – co nastąpiło w niniejszej sprawie – nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności, w jakich dochodzi do uzyskania majątku.

W konkluzji obszernego uzasadnienia sąd doszedł do przekonania, że przeniesienie prawa własności w wyniku likwidacji spółki z o.o. nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zatem ?w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki wspólnik spółki jawnej, choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. ?A to dlatego, że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Jak zauważył WSA, tych wydatków w wysokości wartości rynkowej z dnia uzyskania akcji nie poniosła również spółka kapitałowa, uzyskująca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej.

Tomasz Gałka, doradca podatkowy, ?partner w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy

Omawiany wyrok dotyczy złożonej sprawy opodatkowania majątku otrzymanego przez podatnika (osobę fizyczną) w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego ?w spółce osobowej.

Organy podatkowe zgodziły się z podatnikiem, że wydanie majątku tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego powinno mieć ten sam skutek, co wydanie majątku ?w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Zasadniczy spór wywiązał się jednak co do kwestii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników otrzymanych ?w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

Spór odsłania jednocześnie niespójność i niekompletność regulacji zawartych ?w obu ustawach o podatku dochodowym.

Krytycznie należy się odnieść nie tylko do jakości przepisów, ale również do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, które podążyło za prostą i jedynie z pozoru logiczną konstatacją organów podatkowych, że skoro w związku z nabyciem ?(w szczególności w drodze likwidacji spółki zależnej) składników majątku podatnik nie poniósł żadnych wydatków, to w związku z tym na moment sprzedaży składników nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Przekształcenie spółki kapitałowej (od początku br. również spółki komandytowo-?-akcyjnej) w spółkę osobową powoduje zasadniczą zmianę sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym. Następuje bowiem przejście z reżimu, ?w którym podatnikiem jest spółka (co siłą rzeczy powoduje podwójne opodatkowanie zysku transferowanego od spółki do majątku wspólnika), do reżimu, w którym podatnikiem jest jedynie wspólnik (spółki osobowe, z początkiem br. z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego).

Z zasady zatem wszelkie koszty nabycia majątku poniesione przez spółkę przed dniem przekształcenia stają się kosztami wspólników (w części przypadającej na ich udział w zysku) lub w tym konkretnym przypadku wspólnika, który zbywa składnik otrzymany tytułem rozliczenia udziału w spółce.

Odnosząc się konkretnie do rozważań dotyczących wartości majątku otrzymanego przez przekształcaną spółkę z o.o. w drodze likwidacji zależnej spółki kapitałowej, należy również podać w wątpliwość argumentację podniesioną w wyroku. Słuszny jest oczywiście argument, że nie można rozciągać zasad wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na inne składniki.

Z drugiej jednak strony z braku tych zasad nie można wywodzić, że koszt nie występuje. Otrzymanie tzw. majątku polikwidacyjnego jest niewątpliwie przysporzeniem skutkującym zwiększeniem majątku i tym samym przychodem podlegającym opodatkowaniu, co wynika wprost z art. 10 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, zbycie otrzymanego składnika majątku będzie skutkowało uszczupleniem majątku (a więc kosztem) podatnika w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu ?i jednocześnie rozpoznaniem jako przychód uzyskanej ceny ze zbycia.

Nietrafna jest wykładnia zawężająca rozumienie kosztu wyłącznie do poniesionych wydatków. Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mówi, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, jednak nie można traktować tego uregulowania jako kompletnego i wyczerpującego. Artykuł 16 ustawy o CIT z zasady stanowi o tym, co nie jest kosztem. O tym, co nim jest, decyduje ogólna regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a ta nie ogranicza rozumienia określenia „koszt" wyłącznie do poniesionych wydatków.

-—oprac. Aleksandra Tarka