Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. (I SA/Łd 185/14).
Stan faktyczny
W kwietniu 2007 r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36 za poprzedni rok. Wynikał ?z niego podatek do zapłaty. W październiku 2012 r. podatnik skorygował to zeznanie ?– w rozliczeniu za 2006 r. wykazał znacznie wyższe koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji z PIT-36 zamiast dopłaty wynikała nadpłata.
W uzasadnieniu podatnik wskazał, że był zatrudniony w spółce na podstawie umowy ?o pracę na stanowisku kierownika zespołu drogowego z jednoczesnym pełnieniem funkcji projektanta. Uważał, że do części jego wynagrodzenia powinny mieć zastosowanie podwyższone 50-proc. koszty autorskie. Tłumaczył, że w ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych wykonywał m.in. projekty techniczne. Wynagrodzenie należne ze stosunku pracy ustalone zostało w stałej kwocie wyrażonej brutto. Czas pracy rejestrowany był ?w systemie rozliczeniowym, który funkcjonował u pracodawcy.
Fiskus zakwestionował skorygowane przez podatnika zeznanie podatkowe za rok 2006 w zakresie, w jakim zastosowano do części wynagrodzenia 50-proc. koszty, i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Urzędnicy tłumaczyli, że ani umowa o pracę, ani pozostałe dowody (zaświadczenie, raport kosztów RCP i wyjaśnienia pracodawcy) nie dały podstaw do wyodrębnienia wynagrodzenia podatnika stanowiącego honorarium za opracowanie utworu oraz przekazanie praw do niego. W konsekwencji nie dawały prawa do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik zaskarżył to rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego, ale przegrał.
Rozstrzygnięcie
WSA w Łodzi przypomniał, że sposób ustalenia zryczałtowanych autorskich kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Odnosi się jedynie do twórców i artystów wykonawców. Ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.
W ocenie WSA, skoro koszty u twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy twórca jest jednocześnie pracownikiem. Tworzony przez niego utwór powstaje w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a jego obowiązki nie polegają jedynie na tworzeniu utworu. W tym przypadku otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest ekwiwalentem za pracę, wynikiem której jest utwór, jak i za świadczenie pracy, która do takiego rezultatu nie prowadzi.
Sąd podkreślił, że w sytuacji osiągania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy, ale związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem nimi, bezwzględnie konieczne jest ścisłe określenie wielkości przychodu uzyskanego w związku z realizacją praw autorskich twórcy. Brak takiej możliwości jest przeszkodą do zastosowania preferencyjnych kosztów.
Zadaniem sędziów stworzenie możliwości ścisłego wyróżnienia przychodu wypłacanego pracownikowi w zamian za stworzony przez niego utwór należy do niego i do pracodawcy. Zwykle część przychodu uzyskiwanego przez twórcę za realizację praw autorskich do utworu jest określana w umowie o pracę i jest to sytuacja optymalna. Chociaż z przepisów podatkowych nie wynika, aby był to warunek konieczny zastosowania podwyższonych kosztów.
W spornej sprawie nie było jednak możliwości dokładnego ustalenia tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu. Przede wszystkim, jak podkreślił WSA, spółka będąca pracodawcą jasno stwierdziła, że nie prowadziła żadnej ścisłej ewidencji czasu pracy rozgraniczającej czas przeznaczany na tworzenie utworu i na pozostały czas pracy.
Zdaniem eksperta
Tomasz Gałka doradca podatkowy partner w kancelarii Olesiński & Wspólnicy
Abstrahując od konkretnych uwarunkowań faktycznych i prób dowodzenia wysokości ?wynagrodzenia, należy się zgodzić z zasadniczą konstatacją sądu, że brak możliwości określenia kwot otrzymanych za korzystanie z praw autorskich niweczy możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. I nie chodzi tu wyłącznie o trudność w wyliczeniu tego wynagrodzenia. Jak można wnioskować z wywodów sądu, chodzi o wykazanie, że w istocie strony umowy (w niniejszej sprawie – umowy o pracę) takie wynagrodzenie uzgodniły.
Innymi słowy, samo wykonywanie czynności twórczych bez odpowiedniego ukształtowania stosunków umownych wyraźnie wskazujących kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich lub pozwalających w sposób jednoznaczny określić to wynagrodzenie jest niewystarczające dla zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.
W praktyce, konstruując umowy o pracę w sposób umożliwiający skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, obok jednoznacznego określenia części wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich, należy również uwzględniać wszelkie okoliczności mogące wpływać na jego wysokość, takie jak czasowa niezdolność do pracy (choroba) lub też urlop. Należy również przewidzieć mechanizmy ustalenia wynagrodzenia za okres, w którym z różnych przyczyn ?w okresie, za jaki wypłacane jest wynagrodzenie, nie dochodzi do powstania utworów. Brak takich mechanizmów w umowie o pracę lub w regulaminie wynagradzania otwiera drogę do sporów ?z organami podatkowymi, w których te ostatnie mogą starać się wykazać, że wypłacone ?wynagrodzenie z przyczyn obiektywnych nie mogło stanowić wynagrodzenia za korzystanie ?z praw do powstałych utworów.
