Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2014 r. (II FSK 738/12; II FSK 739/12; II FSK 1358/12).

Podatnik, który działa na rynku budowlanym, przystępując do realizacji kontraktów, zobowiązany jest do uzyskania gwarancji bankowej i ubezpieczeniowej. We wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych złożonych przez podatnika do organów podatkowych problem sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, obejmującej okres realizacji inwestycji i/lub okres rękojmi uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej, należy uznać za koszty bezpośrednie i jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych ?z chwilą uzyskania pierwszego przychodu.

Podatnik stwierdził, że koszty te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiągnie z tytułu realizacji konkretnej inwestycji. Wydatki te warunkują możliwość podjęcia się realizacji kontraktu, a więc ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów. W związku z tym są to bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Organ nie zgodził się z tą argumentacją. Jego zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotowe wydatki należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Podatnik zaskarżył interpretację do WSA w Olsztynie. Sąd ten w wyrokach z 30 listopada 2011 r. (I SA/Ol 669/11; ?I SA/Ol 668/11) oddalił skargi podatnika, natomiast w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (I SA/Ol 752/11) uchylił zaskarżoną interpretację. Strony wniosły skargi kasacyjne od niekorzystnych dla siebie wyroków.

NSA, wydając wyrok w tej sprawie, podzielił stanowisko organu. W ocenie sądu, nie ma możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód – i w jakim okresie – został uzyskany dzięki poniesieniu omawianych wydatków. Fakt ten przesądza o ich pośrednim charakterze. W związku z tym sporne koszty, jako dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być proporcjonalnie rozliczane ?w trakcie całego okresu trwania ochrony ubezpieczeniowej czy gwarancji bankowej.

współpracownik Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Ewa ?Lewicka, konsultantka ?w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok NSA potwierdza dominujące stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii.

Bezsporne jest, że wydatki na gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe związane ?z realizacją inwestycji spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalającego na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nieraz podkreślają, że jeżeli podatnik, analizując dany wydatek, ma możliwość jego przyporządkowania do konkretnego przychodu, to wydatki te będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z tym przychodem. ?Skarżąca spółka była w stanie powiązać wydatek na daną gwarancję z konkretnym kontraktem inwestycyjnym, stąd też wątpliwości budzi częste stanowisko organów interpretacyjnych, zgodnie ?z którym wykup przedmiotowych gwarancji wpływa na ogólną zdolność kontraktową podatnika. Gwarancje te są bowiem wykupywane w celu pozyskania konkretnego kontraktu oraz zabezpieczenia konkretnej inwestycji mającej przynieść przychód w określonej wysokości. Innymi słowy, ich wykup przez podatnika po to, aby zabezpieczyć swoją ogólną zdolność kontraktową, byłby niecelowy. Dlatego może się wydawać, ?że wydatki na wykup gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych związanych z konkretną inwestycją będą bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej realizacji.

Należy jednak zwrócić uwagę, ?że aby wydatek mógł zostać zaliczony ?do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami, powinno się powiązać go z konkretnym przychodem, ?a nie jego źródłem. Gwarancje bankowe ?i ubezpieczeniowe mają zaś zabezpieczać źródło przychodów, jakim jest bezpiecznie zrealizowana inwestycja.

Inwestor najczęściej uzyskuje przychód ?z realizacji kontraktu w momencie wykonania poszczególnych etapów robót, sprzedaży poszczególnych lokali itp. ?Po zakończeniu robót oraz sprzedaży wszystkich lokali nie będzie już uzyskiwał przychodu, lecz gwarancja będzie obowiązywała jeszcze przez jakiś czas. Może w ogóle nie dojść do jej realizacji. Gdyby jednak doszło, to beneficjentem usługi realizowanej przez podmiot trzeci (bank, ubezpieczyciel) pozostaje zleceniodawca. Zrealizowana gwarancja nie przełoży się więc na zwiększenie przychodu zleceniobiorcy. ?Jeżeli gwarancja została opłacona ?w celu zabezpieczenia inwestycji przez okres przekraczający dany rok podatkowy, to zasadne będzie rozliczenie jej kosztów proporcjonalnie do długości okresów, których dotyczy.

Reasumując, stanowisko zawarte ?w komentowanym wyroku NSA ?znajduje swoje oparcie ?w obowiązujących przepisach ?prawa podatkowego.