Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 12 marca ?2014 r. (I SA/Op 73/14).
Stan faktyczny
Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu jej w spółkę komandytową. Dotychczasowi jej udziałowcy: osoby fizyczne i osoba prawna, staną się wspólnikami – komandytariuszami bądź komplementariuszami spółki komandytowej.
Wnioskodawca wyjaśnił, że celem udziałowców nie jest likwidacja spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Zapytał, czy ?w przypadku przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT zwrot „zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono na kapitał zapasowy lub pokrycie straty.
Fiskus odpowiedział, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki ?z o.o., co do którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy oraz pokrycie straty, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski". Zatem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie dochodem dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.
Rozstrzygnięcie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie potwierdził tego stanowiska. W obszernym uzasadnieniu wyroku zauważył m.in., że pojęcie „niepodzielony zysk" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani w k.s.h. Wątpliwości z tym związane należy jednak rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów k.s.h.
Sąd przypomniał, że zgodnie z kodeksem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.
Zdaniem WSA, k.s.h. wskazuje, że podział zysku może nastąpić także ?w inny sposób niż podział między wspólników. Sytuacja taka może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego. I choć kodeks nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielony zysk", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym, zdaniem WSA, nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.
Zdaniem eksperta:
Rafał Olesiński, adwokat, ?partner w kancelarii Olesiński & Wspólnicy
Komentowany wyrok oraz powołane w nim orzeczenia stanowią linię orzeczniczą w spornej i niezwykle doniosłej kwestii opodatkowania przekształcenia spółek kapitałowych w osobowe. Zasady opodatkowania przy przekształceniu mają fundamentalne znaczenie dla decyzji i skutków zmian formy prowadzenia działalności. W takich sytuacjach wiążąca interpretacja jest rodzajem zabezpieczenia dla podatników świadomych rozbieżności między stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Niestety, organy podatkowe konsekwentnie uznają stanowisko podatników spójne z tą linią orzeczniczą za nieprawidłowe. Stąd liczne skargi do WSA. Dlatego też WSA w komentowanym wyroku wyraźnie skrytykował brak odniesienia się przez organ podatkowy do treści przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych.
Sąd stwierdził, że standardowa lakoniczna formułka, że powołane wyroki nie wiążą w danej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 ordynacji podatkowej zasadzie pogłębiania zaufania do organów. WSA słusznie podkreślił także, ?że strona nie mogła poznać motywów, dla których ten sam przepis ?– w analogicznych stanach faktycznych – w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.
Wykładania zaprezentowana w komentowanym wyroku w sposób obszerny, jasny i precyzyjny potwierdza, jak należy rozumieć „zysk niepodzielony" ?w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
WSA odwołuje się do przepisów k.s.h. i systemowego ujęcia kwestii zysku ?i zasad jego podziału. Uchwała o podziale zysku ma charakter konstytutywny, tzn. zmienia „zysk niepodzielony" w dywidendę albo pozostawia go w spółce na kapitale zapasowym, rezerwowym lub w inny sposób zagospodarowuje ten zysk. W każdym razie przestaje to być zysk niepodzielony i w konsekwencji nie jest opodatkowany na dzień przekształcenia.
Kwota zysku niepodzielonego jest to zatem jedynie zysk wykazany ?w sprawozdaniu finansowym, co do którego na dzień przekształcenia nie podjęto rozstrzygnięcia w drodze odpowiedniej uchwały.
—oprac. Aleksandra Tarka