Kiedy spółka nie musi zapłacić VAT z wystawionej faktury

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. ?(I FSK 351/13).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: dyrektor UKS) wydał decyzję, w której wskazał, że spółka wystawiła na rzecz kontrahenta oraz wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT. Dyrektor UKS stwierdził, że spółka nie odprowadziła podatku należnego wykazanego w tej fakturze, ani też jej nie skorygowała. Nabywca wykazany w fakturze ujął natomiast fakturę w dokumentacji księgowej i rozliczył VAT w deklaracji. Dyrektor UKS stwierdził, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że należy nałożyć na spółkę obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu. Podkreśliła, że przepis ten mówi o wystawieniu faktury. Podniosła, że do powstania obowiązku zapłaty podatku nie wystarczy wystawienie jakiegokolwiek dokumentu, ?w którym wykaże się VAT. Wskazała, że w niniejszej sprawie spółka nie wystawiła spornej faktury, gdyż wystawiła ją – niejako w imieniu spółki – określona osoba fizyczna. Spółka upoważniła tę osobę do wystawiania faktur VAT w rozumieniu przepisów o VAT, a nie innych dokumentów (nieformalnie nazywanych fakturami). Zaznaczyła, że osoba ta działała z przekroczeniem swojego umocowania, a spółka nie ponosi za te działania odpowiedzialności. Spółka wskazała również, że faktura miała charakter czysto techniczny, mimo że nabywca ujął ją w rejestrze i w deklaracji VAT. Dodała także, że ostatecznie kontrahent skorygował deklarację VAT, a tym samym potwierdził okoliczność, że ujęcie faktury w rejestrze i deklaracji było wynikiem pomyłki.

NSA podzielił stanowisko spółki, wyraźnie podkreślając, że kierując się wytycznymi TSUE z wyroku w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD, orzeka w tej konkretnej sprawie. Wskazał, że w tym konkretnym przypadku wystawca faktury nie ma obowiązku odprowadzenia podatku w sytuacji, gdy podatek wynikający ze spornej faktury, będący u odbiorcy podatkiem naliczonym, nie został ostatecznie uwzględniony w jego rozliczeniu podatkowym.

Komentarz eksperta:

Michał ?Osowski, konsultant ?w poznańskim biurze ?Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Artykuł 108 ustawy o VAT (będący implementacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) ma charakter sankcyjny. Stanowi on bowiem, że podmiot wystawiający fakturę VAT ?i wykazujący jednocześnie podatek należny, jest zobowiązany do jego zapłaty. Regulacja ta ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym polegającym na wykorzystywaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z dotychczas dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych art. 108 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że wystawca faktury niedokumentującej faktycznie zrealizowanej czynności musi zapłacić wynikający z niej VAT (WSA w Gliwicach w wyroku z 13 stycznia 2012 r., III SA/Gl 622/11; WSA w Gdańsku w wyroku ?z 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 182/10 oraz NSA w wyroku z 26 maja 2010 r., ?I FSK 497/09).

Należy podkreślić, że odnośnie do zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w konkretnej sprawie, TSUE uznaje za kluczowe m.in. to, czy ?w danym przypadku spełniony został warunek „dobrej wiary" po stronie wystawiającego fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji oraz czy zaistniało lub czy zostało wyeliminowane ryzyko obniżenia wpływów budżetowych.

W szczególności w wyrokach TSUE pojawia się teza, w świetle której kluczowe dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku wystawca faktury nie ma obowiązku odprowadzenia podatku jest ustalenie, czy w danej sprawie doszło do ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych oraz jeśli takie ryzyko powstało, to czy zostało przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie wyeliminowane. Należy jednak podkreślić, że ?w niektórych orzeczeniach TSUE pojawił się pogląd, że dla uwolnienia się ?z obowiązku zapłaty podatku na podstawie tych regulacji konieczne jest również występowanie dobrej wiary po stronie wystawcy faktury (wyrok w sprawie C-342/87 Genius Holding BV).

W komentowanym wyroku NSA odniósł się do wyroku TSUE w sprawie C-138/12 Rusedespred, OOD, ?w  którym Trybunał podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Podobne stanowisko zostało przez TSUE zajęte w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. ?W konsekwencji w ocenie NSA ?w sytuacji, gdy w danej sprawie niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie zajdzie lub zostanie wyeliminowane, art. 108 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.