Wynagrodzenia są kosztem w miesiącu, za który są należne

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2014 r. (I SA/Po 711/13).

Spółka realizuje usługi budowlane na podstawie kontraktów, które wycenia stosownie do stopnia zaawansowania. Koszty poniesione w danym okresie ujmuje jako koszt własny sprzedaży (KWS), na który składają się koszty związane bezpośrednio z realizacją kontraktu oraz część kosztów stałych w postaci wynagrodzeń. Spółka rozważa zmianę ujmowania kosztów stałych w KWS, po której nie będzie on obejmował kosztów stałych kwalifikowanych jako koszty pośrednie i ujmowanych w koszty w momencie ich poniesienia.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka spytała, czy prawidłowo kwalifikuje koszty stanowiące KWS jako koszty bezpośrednie i czy dopuszczalna jest zmiana kwalifikacji kosztów stałych jako kosztów pośrednich i ich ujmowanie w chwili poniesienia. Zdaniem spółki w związku z realizacją kontraktów koszty składające się na KWS należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich, a opisana zmiana ujmowania kosztów jest dopuszczalna. Według spółki art. 15 ?ust. 4g ustawy o CIT stanowiący, że wynagrodzenia są kosztem w miesiącu, za który są należne, nie ma na celu, aby mogły być one ujęte w całości ?w koszty tylko w jednym miesiącu. ?W sytuacji, gdy pracownicy i wynagrodzenia są ściśle powiązani z danymi kontraktami, powodowałoby to, że koszt rósłby w momencie, w którym nie byłoby przychodu.

Organ podatkowy nie zgodził się ?z tym stanowiskiem, uznając, że przepis ten w sposób szczególny reguluje moment potrącalności kosztów z tytułu wynagrodzeń. Pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia, powinni je na zasadzie memoriałowej zaliczyć do kosztów w miesiącu, za który są należne.

Sąd podzielił stanowisko organu. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że ustawodawca określił jedyny moment, w którym koszty wskazane ?w jego treści mogą być potrącone. Przemawia też za tym systematyka ustawy, gdyż art. 15 ust. 4g został umiejscowiony wśród przepisów regulujących moment potrącalności.

—Maciej Wiśniewski, współpracownik Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Małgorzata ?Śpiewak, konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. ?(biuro w Warszawie)

W komentowanym wyroku sąd potwierdził ugruntowaną linię interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą dla ustalenia momentu potrącalności kosztów związanych z wynagrodzeniami oraz innymi świadczeniami pracowniczymi bezwzględnie stosuje się art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Przedsiębiorcy prowadzący działalność, ?w której koszty wynagrodzeń pracowniczych można przypisać do konkretnych zleceń, w szczególności kontraktów długoterminowych, często podnoszą wątpliwość, czy wobec tego wydatki z tytułu takich wynagrodzeń są kosztem bezpośrednim, który powinien być rozpoznawany w tym samym okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód podatkowy.

Tymczasem ustawodawca wprost zdefiniował moment potrącalności kosztów wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne ?z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, ?za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym ?z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności, może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już ?w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku, gdy pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty (na zasadzie kasowej).

Przepis ten (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT) stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad zaliczania kosztów do bezpośrednich i pośrednich, w związku ?z czym ma pierwszeństwo stosowania. Wobec wyraźnego określenia w nim momentu zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń nie można ?do tego rodzaju wydatków stosować postanowień art. 15 ust. 4–4e ustawy, dotyczących momentu potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Warto przy tym zauważyć, że art. 15 ?ust. 4g ustawy o CIT nie obejmuje wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych, np. umów-zleceń ?lub umów o dzieło. Koszty podatkowe związane z tego typu wynagrodzeniami pracodawca rozpozna na zasadzie kasowej w momencie wypłaty.