Kiedy świadczenia są kompleksowe

W praktyce w obrocie gospodarczym bardzo często występują sytuacje, gdy usługa nie ogranicza się do świadczenia ?o jednolitym charakterze, tylko składa się z kilku czynności. Nie ma jednak przepisów regulujących opodatkowanie takich transakcji w sposób szczególny. Dlatego jeśli przedmiot transakcji jest złożony z kilku świadczeń (np. obejmuje sprzedaż towaru ?i jego transport do klienta albo wykonanie różnych, niezwiązanych ze sobą usług – także objętych jedną umową), to nie budzi wątpliwości odrębne opodatkowanie każdej z wykonanych czynności. Taki sposób postępowania potwierdził TSUE. Trybunał stwierdził, że na gruncie podatku od wartości dodanej każde świadczenie należy co do zasady identyfikować jako niezależne (wyrok TSUE z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse; por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., I FSK 974/11).

Kiedy samodzielny charakter

Sytuacja komplikuje się, jeśli łącznie występuje kilka świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, a jednak z pewnych względów zostają wykonane w sposób „łączny". Mówi się wtedy o usługach złożonych albo kompleksowych. Nie chodzi tu oczywiście o podzielność świadczenia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz o szczególną zależność między wykonanymi czynnościami.

Przykład

Usługą kompleksową może być farbowanie odzieży połączone ?z jej czyszczeniem, montaż parkietu i jego lakierowanie, wypożyczanie maszyn lub narzędzi i ich bieżąca konserwacja, zagospodarowanie terenów (w tym w ramach robót budowlanych), odbiór i utylizacja odpadów.

W doktrynie podkreśla się, że poszczególne świadczenia powinny stworzyć gospodarczą całość w sposób uniemożliwiający ich rozdzielenie. Tę cechę „nierozłączności" należy ustalać z punktu widzenia nabywcy usługi – czyli oceniając znaczenie wykonania usługi na jego rzecz. Taki sposób kwalifikacji danej czynności uznaje się za miarodajny ?i obiektywny. Niemniej jednak to usługodawca odpowiada za prawidłowe wykazanie usługi na fakturze i zastosowanie właściwej stawki VAT.

Wzajemne relacje

Usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi ?a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku. Ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok ETS z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV). W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. Oczywiście, w zależności od charakteru usługi, relacje takie mogą nawet uzasadnić wniosek o równorzędnej roli poszczególnych świadczeń. Niemniej powinny one stanowić całość, którą można oceniać z punktu widzenia potrzeb nabywcy. ?W tym właśnie kryje się istota zagadnienia usługi kompleksowej. Nie ma bowiem podstaw do apriorycznego rozdzielania usług ani też oderwanego od realnej potrzeby nabywcy (tzn. w przypadku dotyczącym właśnie jego) bezpodstawnego i sztucznego ich łączenia.

Brak przepisów nadrabia orzecznictwo

Ponieważ w przepisach ustawy o VAT oraz w prawie unijnym nie ma kryteriów oceny relacji poszczególnych elementów usługi kompleksowej, próbuje się je uogólnić ?w praktyce administracyjnej ?i orzecznictwie. Punktem odniesienia może być, jak się wydaje, tylko ustalenie stopnia samodzielności poszczególnych świadczeń, prowadzącej do realnego rozerwania. ?W orzeczeniach TSUE (z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. i z 2 grudnia 2010 r., C-276/09, Everything Everywhere) wskazywano, że relację usługi pomocniczej do zasadniczej należy oceniać ?z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tzn. czy nie jest ona celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jednak należy też dopuścić sytuację, gdy nabywana usługa może służyć do zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb, odbiegając od porównywalnej oferty podobnych usług na rynku. Należy mieć na uwadze także to, że odrębny charakter poszczególnych działań usługodawcy może nie pozwolić na ich „zsumowanie" (czyli uznanie, że świadczona jest usługa kompleksowa), a wtedy należy je traktować jako przedmiot jednego świadczenia.

Konferencje z pobytem w spa...

W praktyce wątpliwości często dotyczą usług szkoleniowych (konferencji) połączonych z zakwaterowaniem i wyżywieniem bądź pobytem w spa. ?W interpretacji z 25 października 2013 r. (IPPP2/443-885/13-2/KOM) Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że usługi organizacji konferencji lub szkolenia, obejmujące najem sali konferencyjnej ze sprzętem multimedialnym oraz zakwaterowanie ?w hotelu, wyżywienie i napoje oraz występy artystyczne – składające się na „pakiet konferencyjny", powinny być pod tą nazwą wykazane w fakturze ?w jednej pozycji ze stawką ?23 proc. VAT. W stanowisku tym istotne było to, że podatnik (sprzedawca) nie ustalał treści szkolenia ani nie zatrudniał wykładowców. To było zadanie nabywcy usługi.

...i szkolenia

Odrębnie należy natomiast opodatkować VAT usługi szkoleniowe, stosując odpowiednią stawkę albo zwolnienie. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 22 lipca 2013 r. (IBPP1/443-333/13/AW) stwierdziła, że nie można ich uznać za nierozerwalnie związane z udostępnieniem sali, wyżywieniem itd. Zbieżność czasu i miejsca oraz świadczenie takiej usługi przez ten sam podmiot nie są wystarczające dla uznania, że w takim przypadku świadczona jest usługa kompleksowa.

Przykład

Dla przedstawicieli handlowych danego przedsiębiorstwa organizowane jest szkolenie ?z zakresu marketingu. Szkolenie jest dwudniowe, odbywa się ?w centrum szkoleniowo-?-wypoczynkowym. Niezależnie ?od tego, że szkolenie (wykładowcy, materiały szkoleniowe, pomoce dydaktyczne) zapewni podmiot prowadzący to centrum, należy odrębnie fakturować usługę szkolenia oraz usługi noclegowe ?i gastronomiczne. Świadczenia takie nie są immanentnie związane.