Z początkiem 2014 roku zmieniły się przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania tzw. towarów używanych. ?W wyniku tych zmian doszło do niespodziewanych konsekwencji w zakresie opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych.

Regulacje ogólne

Do końca 2013 roku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa towarów używanych była zwolniona ?z opodatkowania, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 tego samego artykułu za towary używane uznawane były ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z początkiem 2014 roku usunięto z ustawy o VAT definicję towaru używanego, natomiast regulacji decydującej ?o możliwości zwolnienia ?z opodatkowania nadano brzmienie zgodne z unijną dyrektywą o VAT. Obecnie ?z opodatkowania zwolniona jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Innymi słowy, warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1. wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz

2. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu.

Druga ze wskazanych przesłanek niejako wynika z pierwszej. Założenie o wykorzystywaniu towaru na potrzeby działalności zwolnionej od podatku automatycznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego. To właśnie przesłanka wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku będzie decydować o ewentualnym zwolnieniu dostawy z VAT. Jest to o tyle istotne, że nawet jednorazowe użycie towaru do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia (np. świadczenie usług dla podatników z zagranicy) powoduje bezpowrotną utratę zwolnienia przedmiotowego w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Wyjątki

Ustawodawca, prawdopodobnie chcąc zachować dotychczasowe zasady w odniesieniu do używanych samochodów osobowych, w związku ?z którymi przysługiwało i będzie przysługiwać częściowe odliczenie VAT, wprowadził (zachował) dla tej kategorii towarów wyjątek. Mianowicie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów z  20 grudnia 2013 r. ?w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (DzU z 2013 r. ?poz. 1722) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50 proc. lub ?60 proc. kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł.

Na podstawie tego przepisu podatnicy mogą zastosować zwolnienie w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, przy których nabyciu odliczyli wskazaną części VAT, co było możliwe jedynie przy założeniu wykorzystywania tych pojazdów do czynności opodatkowanych. Wskazane zwolnienie jest przepisem szczególnym w stosunku do zasad ogólnych określonych ?w ustawie o VAT i ma zastosowanie nawet wtedy, gdy na podstawie zasad ogólnych zastosowanie zwolnienia nie byłoby możliwe. Gdyby zaś pojazd był nabyty z zamiarem wykorzystania wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku, co wykluczałoby odliczenie jakiejkolwiek części podatku naliczonego, jego sprzedaż może korzystać ze zwolnienia również na zasadach ogólnych.

Od osób fizycznych

Ustawodawca całkowicie zapomniał jednak o samochodach, przy których nabyciu możliwość odliczenia VAT ?w ogóle nie istniała. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku nabycia pojazdów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub od podmiotów prowadzących działalność, które stosują zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe. Jeżeli taki samochód był następnie wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej, przy jego sprzedaży nie można zastosować zwolnienia ogólnego, gdyż nie jest spełniona przesłanka wykorzystywania pojazdu do celów działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie nie można zastosować zwolnienia z rozporządzenia, gdyż przy nabyciu pojazdu nie przysługiwało odliczenie podatku w żadnym zakresie.

Doszło więc do sytuacji, ?w której podatnik, który odliczył część podatku i wykorzystywał samochód do celów działalności opodatkowanej, będzie mógł zastosować zwolnienie w przypadku jego sprzedaży. Natomiast podatnik, który w ogóle nie miał możliwości odliczenia podatku, będzie go musiał przy sprzedaży naliczyć.

PRZYKŁAD

Podatnik kupił używany samochód osobowy od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży. W związku z tym ?nie odliczył VAT przy jego nabyciu. Samochód służy jego działalności gospodarczej opodatkowanej ?i niezwolnionej od VAT. Sprzedając samochód, co do zasady, ?będzie musiał naliczyć 23 proc. VAT.

Ten sam podatnik nabył drugi samochód osobowy. Tym razem nowy, bezpośrednio w salonie samochodowym, na podstawie faktury VAT. Mógł więc odliczyć 6000 zł VAT. Samochód także służy jego działalności gospodarczej opodatkowanej i niezwolnionej ?od VAT. Sprzedając go, podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT.

Choć Ministerstwo Finansów zdawało sobie sprawę ?z nieracjonalności regulacji, projektowane zmiany w przepisach nie zostały zmodyfikowane i stały się obowiązującym prawem. W tej sytuacji podatnikom pozostają dwa wyjścia, dzięki którym mogą uniknąć opodatkowania >patrz tabela.

Można zakładać, że zanim obydwa zaproponowane rozwiązania zostaną zaakceptowane przez organy podatkowe, wielu podatników będzie przeżywało stres związany ?z nieprzychylnym stanowiskiem fiskusa i ponosiło koszty prowadzenia sporów zarówno na etapie administracyjnym, jak i sądowym. Wszystko to zaś wyłącznie przez niedopatrzenie projektodawców zmian.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem