Problematyczne wydatki na przełomie roku

Koniec starego roku i początek nowego to czas, w którym przedsiębiorcy są zobligowani do przeprowadzenia szczególnie wnikliwej analizy poniesionych przez siebie kosztów. Ich prawidłowa kwalifikacja bilansowa ?i podatkowa jest potrzebna nie tylko do poprawnego sporządzenia rocznej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, ale także przygotowania sprawozdania finansowego.

Dwie kategorie

Zasadniczo koszty uzyskania przychodów dzielimy na dwie kategorie:

Zgodnie z ustawą o CIT koszty, które mogą zostać przypisane do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych w roku podatkowym, to tzw. koszty bezpośrednie. Potrącane są one w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasadę tę stosuje się także do kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

Jednocześnie należy pamiętać, że koszty bezpośrednio związane ?z przychodami poniesione po tych terminach są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

W jaki sposób rozróżnić

Dla przedsiębiorców problematyczna może okazać się sama kwestia zakwalifikowania danego kosztu do odpowiedniej kategorii. Pomocna może się tu okazać interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 września 2013 r. (IPPB5/423-567/12-2/RS), w której czytamy, że w przypadku kosztów bezpośrednich „możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów" i co więcej, są to koszty, które „mogą być przypisane do określonych wyrobów lub usług". Natomiast a contrario, koszty pośrednie „nie pozostają w uchwytnym związku ?z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód". Samo ich poniesienie jest jednak „racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia" przychodów.

Proporcjonalnie ?w całym okresie

Koszty pośrednie są potrącane ?w dacie ich poniesienia. Ustawa o CIT precyzuje, że jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to powinny być potrącane proporcjonalnie do długości całego okresu. W praktyce dyskusyjna okazuje się już sama definicja „dnia poniesienia kosztu", czyli – jak podaje ustawa o CIT – dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub, w przypadku ich braku, na podstawie innego dowodu. Należy przy tym zaznaczyć, że nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Co z ujęciem księgowym

Pojawia się więc pytanie, czy ujęcie podatkowe kosztu musi być zawsze analogiczne do ujęcia księgowego. ?I niestety, orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych jest niejednolite w tym zakresie. Znane jest bowiem uzasadnienie do wyroku WSA w Opolu z 25 września 2013 r., w którym „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest ?w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt ?w ujęciu bilansowym" (I SA/Op 330/13). Co więcej, potwierdzenie tej tezy znajdujemy także w wyroku NSA z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11), gdzie sąd wyraźnie wskazuje, że dla samego zakwalifikowania wydatku jako koszt podatkowy muszą zostać spełnione warunki określone ?w ustawie o CIT, natomiast koszt taki powinien zostać ujęty dopiero w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych jako koszt.

Z drugiej jednak strony znane są wyroki, czy interpretacje prezentujące inną linię orzeczniczą. Można chociażby przywołać wyrok, w którym skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie jest datą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Dodatkowo, dosyć jednoznacznie rozstrzyga, że z samej definicji „dnia poniesienia kosztu" umieszczonej w ustawie „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu" (wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11). O swego rodzaju oderwaniu ujęcia podatkowego kosztu od rachunkowego świadczy także interpretacja wydana 2 września 2011 r. przez Izbę Skarbową w Łodzi, w której w sposób ewidentny za dzień ujęcia kosztu ?w księgach rachunkowych uznaje się nie moment samego zaksięgowania transakcji na koncie kosztowym, ale „dzień, na który ujęto w księgach fakt poniesienia wydatku spełniającego na gruncie ustawy o CIT definicję pośredniego kosztu uzyskania przychodu" (IPTPB3/423-76/11-4/MF).

Zakładając analogiczne ujęcie kosztu w sensie podatkowym i księgowym przedsiębiorca mógłby jednak zadać pytanie, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż kosztowe, mogą być rozpoznane w dacie poniesienia bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany odpowiedni zapis księgowy (oczywiście z wyjątkiem ustawowo wykluczonych rezerw ?i rozliczeń międzyokresowych kosztów). Uzasadnia się, że niezależnie od rodzaju konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy dokumentujący poniesienie wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodu, tzn. bez względu na to, czy jest to zapis na koncie wynikowym, czy bilansowym (np. księgowania na zobowiązania, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, czy rozliczenia międzyokresowe czynne), wydatek taki powinien być rozpoznany w kosztach podatkowych w dacie ujęcia w księgach rachunkowych.

Przykład

Firma produkująca energię ?elektryczną ponosi wydatki ?na zakup uprawnień do emisji ?dwutlenku węgla. Obowiązek ?poniesienia takiego kosztu wynika ?z odrębnej ustawy zobowiązującej ?firmę do redukcji emisji CO2. ?Wydatki te księgowane są na koncie wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ?więc w praktyce mamy do czynienia ?z sytuacją, w której wydatek ?niewątpliwe jest kosztem ?uzyskania przychodu, natomiast ?dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym. Sensownym jest więc uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy w momencie jego zaksięgowania w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta. ?W przeciwnym razie mogłoby ?dojść do sytuacji, w której pośredni ?koszt podatkowy nigdy nie zostanie rozpoznany dla celów podatkowych ?z powodu braku odpowiedniego ?zapisu na koncie kosztowym w ujęciu bilansowym.

Jeszcze innego rodzaju problem pojawia się, jeśli podatnicy, kierując się zasadą współmierności kosztów ?z przychodami, zaliczają do kosztów podatkowych nieudokumentowane fakturą lub rachunkiem wydatki, które ujęte są w księgach rachunkowych.