W obecnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej możemy zaobserwować stopniowe rozszerzanie zakresu pojęcia świadczeń nieodpłatnych. Dzieje się to za sprawą organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach włączają w ramy tego pojęcia coraz to nowe stany faktyczne. Zdarzeniami gospodarczymi, które mogą prowadzić do powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, są m.in.: dywidenda wypłacona z opóźnieniem, otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanie gwarancji bez wynagrodzenia czy pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Niniejszy artykuł dotyczy ostatniego z tych zdarzeń.

Liczy się uzyskanie korzyści

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 2 za przychód podatkowy uważa ?m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pojęcie świadczeń nieodpłatnych było wielokrotnie analizowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) za świadczenia nieodpłatne uznaje „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pojęcie świadczenia na gruncie ustawy CIT jest zatem szersze niż w prawie cywilnym.

Sądy i organy ?są zgodne

Obecnie w dobie istnienia dużych grup kapitałowych obejmujących wiele spółek o różnym profilu działalności oraz miejscu siedziby sytuacje, gdy członkowie zarządu spółki są zatrudnieni i wynagradzani przez inny podmiot z grupy kapitałowej, są nader częste. Co do zasady organy podatkowe twierdzą, że w takim przypadku pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym ?i stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń (np. interpretacja Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 9 maja 2011 r., ILPB3/?/423-72/11-4/KS). Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach ?w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 1500/06). W stanie faktycznym opisanym w wyroku prezes zarządu podatnika oraz główny księgowy podpisali umowy ze spółką przewidujące wypłatę na ich rzecz wynagrodzeń za realizację celu określonego w kontrakcie, tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie otrzymywali oni natomiast wynagrodzenia za pełnienie swoich funkcji na rzecz spółki. Sąd stwierdził, że spółka otrzymała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Są jednak wyjątki

Warto jednak podkreślić, że ?w pewnych sytuacjach nieodpłatne sprawowanie funkcji członków zarządu może nie być przychodem dla podatnika. W przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie jej wspólnik, po stronie spółki może nie być przychodem podatkowy z tego tytułu. Pogląd ten wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r. (I SA/Gd 949/09). Stwierdził on, że nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli wspólnik tego podatnika pełni funkcję prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia, a wspólnik ten uzyska lub ma uzyskać ?w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, np. dywidendę.

Kiedy powstaje

Poboczną kwestią w stosunku do powstania przychodu podatkowego w przypadku nieodpłatnego sprawowania funkcji członka zarządu jest moment jego powstania. Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 14 czerwca 2012 r., ITPB3/423-121/ 11/MK) „samo rozpoznanie przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych przez wnioskodawcę powinno następować za poszczególne miesiące, ?w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie".

Na podstawie cen rynkowych

Poza stwierdzeniem, że po stronie podatnika istnieje przychód ?z tytułu pełnienia nieodpłatnie funkcji członków zarządu, równie ważne jest ustalenie jego wysokości. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy ?o CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku. Kwestia ustalenia wysokości przychodu może być dla organu podatkowego, ?w przypadku pełnienia nieodpłatnie funkcji członków zarządu, niezwykle trudna w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (wyjątkiem może być np. sytuacja, gdy członek zarządu otrzymywał wynagrodzenie, ale zrezygnował ?z jego pobierania), ponieważ obiektywnie jest trudno ustalić, ile powinno wynosić wynagrodzenie takich członków zarządu. Należy wziąć przy tym pod uwagę wiele czynników, takich jak np. branża, w której działa podatnik, oraz zakres pełnienia funkcji przez członków zarządu.

Reasumując, na gruncie zagadnienia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego sprawowania funkcji członków zarządu mogą powstać różne stany faktyczne, które mogą generować określone problemy praktyczne.

Mikołaj Woźniak ?jest starszym menedżerem w PwC

Michał Stępień ?jest konsultantem w PwC