Tomasz Krywan

Na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania). Jest to przelew (cesja) wierzytelności. Skutki obrotu wierzytelnościami na gruncie VAT budzą wątpliwości.

Skutki po stronie cesjonariusza

Przez długi czas uznawano, że w związku ?z cesją wierzytelności dochodzi do świadczenia usługi przez nabywcę (usługi, której podstawą opodatkowania jest różnica między wartością zbywanej wierzytelności a ceną zbycia). Pod koniec 2011 r. stanowisko to zostało jednak przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznane za nieprawidłowe. ?W wyroku Trybunału z 27 października 2011 r. ?w sprawie C-93/10 czytamy, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi (...) i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności ?a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności ?w chwili sprzedaży".

Jednolite stanowisko

Podobne stanowisko reprezentują od tego czasu organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 21 października 2013 r., IPTPP2/443-565/13-4/JN) oraz sądy administracyjne.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11) czytamy, że „transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa (...), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie". Stanowisko to sąd uzasadnił m.in. tym, że „badając konkretną transakcję, należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Gdy cedent przekazał własne roszczenia

Zbywane wierzytelności mogą być wierzytelnościami własnymi podatników albo wierzytelnościami nabytymi od innych podatników. Jeżeli chodzi o wierzytelności własne, to dominuje od lat stanowisko, że ich zbywanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie zajmują zarówno sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r., I FSK 537/11), jak i organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji ?z 22 marca 2011 r. (IPPP2/443-969/10-2/KG), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji ?z 26 marca 2013 r. (ILPP1/443-131/13-2/JSK) czy Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 maja 2013 r. (IBPP2/443-74/13/WN). ?W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać ?za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się ?w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej ?z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów ?i usług".

Zwolnienie dla usług pośrednictwa

Natomiast w przypadku zbywania wierzytelności uprzednio nabytych od innych podatników przyjmuje się najczęściej, że dochodzi do świadczenia usług polegających na zbyciu prawa majątkowego podlegających opodatkowaniu (lecz zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 12 listopada 2012 r. (ILPP1/443-286/09/12-S/NS), „realizowane przez spółkę czynności polegające na sprzedaży wierzytelności przeterminowanych nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy [obecnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – przyp. aut.]. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z typową umową przelewu wierzytelności, a nie usługą ściągania długu".

Odmienne traktowanie nieuzasadnione

Trzeba jednak dodać, że według mnie nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania dwóch wskazanych przypadków. Odpłatne zbycie każdej wierzytelności, w tym wierzytelności własnej, jest niczym innym jak zbyciem prawa majątkowego za wynagrodzeniem. W świetle definicji świadczenia usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie ma – moim zdaniem – podstaw, aby odmiennie traktować zbywanie wierzytelności własnych, a inaczej zbywanie wierzytelności nabytych (podobnie jak, przykładowo, nie ma podstaw, aby odmiennie traktować sprzedaż rzeczowych składników majątkowych nabytych przez podatnika i składników majątkowych wytworzonych przez podatnika). A zatem według mnie każde zbycie wierzytelności przez podatnika VAT jest podlegającym opodatkowaniu świadczeniem usługi (zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Dotyczy to również zbycia przez podatnika wierzytelności własnej (oczywiście jeżeli w związku ze sprzedażą tej wierzytelności podatnik działa w charakterze podatnika, a więc wierzytelność powstała w toku prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej).

Autor jest doradcą podatkowym ?i autorem komentarza ?do ustawy o VAT