Podatnicy, których kontrahenci nie wywiązują się ?z obowiązku zapłaty swoich zobowiązań, pod pewnymi warunkami mają możliwość uniknięcia negatywnych konsekwencji takich zdarzeń na gruncie podatkowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwa rodzaje rozwiązań dla niezapłaconych podatnikowi należności. Jednym z nich jest możliwość rozliczenia ?w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte ?w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie były otrzymane. Tym samym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są uwzględnić w podstawie opodatkowania wartość każdej wierzytelności. Także w przypadku gdy dłużnik nie może lub nie zamierza spłacić długu. Przywołany przepis może powodować dla podatników niekorzystne skutki w postaci konieczności zarachowania wierzytelności jako przychodu podatkowego, nawet jeśli wierzytelność ta okaże się nieściągalna lub potencjalnie nieściągalna. W celu wyeliminowania tego zjawiska ustawa o CIT przewiduje instytucje umożliwiające definitywne lub tymczasowe zaliczenie wartości takich wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Definitywne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów możliwe jest dla wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o CIT), których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana. Artykuł 16 ust. 2 ustawy ?o CIT określa katalog wierzytelności nieściągalnych, czyli takich, których nieściągalność została udokumentowana:

1) ?postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) ?postanowieniem sądu o:

a) ?oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) ?umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c) ?ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3)? ?protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeżeli nie ma możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności w żaden z powyżej wskazanych sposobów, wówczas podatnik nie ma prawa do definitywnego potrącenia takiej wierzytelności ?w kosztach uzyskana przychodów. Jednak istnieje możliwość, aby podatnik przejściowo zaliczył ?do kosztów uzyskania przychodu odpis zawiązany?z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących. Z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, ?a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

WARUNEK 1

Uprzednie zaliczenie wierzytelności ?do przychodów podatnika

Kosztami podatkowymi są jedynie odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a nieściągalność przychodów została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie o CIT (o czym mowa poniżej).

WARUNEK 2

Uprawdopodobnienie nieściągalności

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe ?z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Aby możliwe było potrącenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność, konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Na uwagę zasługuje to, że katalog okoliczności, dla których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, nie jest zamknięty. Świadczy o tym użyty w przepisie zwrot ?„w szczególności". Ważne jest, aby charakter przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności miał znaczenie prawne, a nie był tylko niepotwierdzoną niczym informacją na temat słabej kondycji finansowej kontrahenta.

WARUNEK 3

Dokonanie odpisów zgodnie z ustawą ?o rachunkowości

Kosztem uzyskania przychodów jest odpis aktualizujący, nie zaś sama wartość wierzytelności. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego konieczne jest jednak jego dokonanie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, czyli ujęcie go w księgach rachunkowych. Co istotne, przepisy ustawy o rachunkowości dokładnie precyzują, w jakich sytuacjach może dojść do zawiązania odpisu (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości), przez co pośrednio determinują podatkową kwalifikację rozliczeń w opisywanym zakresie.

Organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 14 października 2008 r., ITPB3/423-399/08/PS) także podkreślają, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich ?w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodu nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, kosztem tym bowiem jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Co za tym idzie, jeżeli odpis aktualizujący nie zostanie utworzony, to nie można mówić o kosztach uzyskania przychodów, pomimo nawet posiadania stosownego materiału dowodowego (por.: interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2012 r., ITPB3/423-677/11/PS).

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują momentu, ?w którym odpisy aktualizujące wartość należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem wnioskować, że odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej po spełnieniu warunków określonych w ustawie o CIT, nie później jednak niż do czasu przedawnienia wierzytelności.

WARUNEK 4

Bez części odsetkowej

W przypadku niezapłaconych należności pojawia się często pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ich części odsetkowej (jeżeli odsetki zostaną ustalone między stronami). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ?pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Regulacja ta odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak i do odsetek stanowiących wynagrodzenie za np.: kredyt (pożyczkę). Przychód z tytułu odsetek powstaje dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania. W związku z tym, skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i traktowanie ich jako przychodów należnych. Oznacza to, że wierzytelności w postaci odsetek nie mogą być podstawą do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Bez znaczenia pozostanie w takiej sytuacji nawet to, że wierzytelności odsetkowe są związane ściśle ?z wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ?o CIT.

WARUNEK 5

Ustanie przyczyn dokonania odpisów oznacza przychód

Może się zdarzyć, że zobowiązanie wobec podatnika zostanie jednak zaspokojone. W takiej sytuacji na uwagę zasługuje art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Co za tym idzie, jeżeli wierzytelność wobec podatnika zostanie zaspokojona po uprzednim dokonaniu odpisu, to podatnik zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wartości uzyskanej w kwoty.

WARUNEK 6

Uwaga na umorzenie, przedawnienie ?lub odpisanie

Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter tymczasowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia odpisu ?i wykazania wartości jako przychodu dla celów podatkowych. Obowiązek ten podyktowany jest faktem, że umorzenie wierzytelności lub odpisanie jej jako nieściągalnej jest samo w sobie podstawą zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że nieściągalność wierzytelności (uprawniająca do zaliczenia spisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu) powinna być udokumentowana z uwzględnieniem przytaczanego wcześniej art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, czyli np. postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku kontrahenta.

Tym samym jednocześnie z rozpoznanym przychodem podatnik ma prawo uwzględnić koszt uzyskania przychodu w wysokości nieściągalnej lub umorzonej wierzytelności, która uprzednio spełniała warunki przewidziane w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są – zgodnie ?z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT – kosztem uzyskania przychodu.

Przykład

Wobec kontrahenta podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, w tym egzekucja zobowiązań podatkowych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. ?Podatnik zawiązał odpis aktualizujący na należność przysługującą mu od tego kontrahenta. Ten po pewnym czasie zaproponował podatnikowi spłatę należności, ?co potwierdzono ugodą. Spłata jednak nie nastąpiła.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawiązanego odpisu aktualizującego ?z uwagi na art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o CIT, ?gdyż wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Przykład

Podatnik dokonał odpisu aktualizującego na wierzytelność kontrahenta, wobec którego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. Podatnik zaliczył odpisy ?do kosztów uzyskania przychodu. Po pewnym czasie okazało się, że sąd wydał postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku kontrahenta, a podatnik nie zostanie ?zaspokojony z majątku dłużnika. Co za tym idzie, ?podatnik będzie w stanie udokumentować nieściągalność wierzytelności.

W takiej sytuacji wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będzie przychodem podatnika (por. art. 12 ?ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT). Skutkiem tego będzie jednokrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Autorka jest młodszą konsultantką podatkową ?w ECDDP sp. z o.o.

Autor jest kierownikiem działu podatku dochodowego ?w ECDDP sp. z o.o.

WNIOSEK

Definitywne ujęcie w kosztach jest możliwe dla wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeśli ich nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana