Za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dzień wykonania świadczenia (dostawa towaru, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi), nie późniejszy jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli data wystawienia faktury albo uregulowania należności jest wcześniejsza niż data wykonania świadczenia, ?to najwcześniejsza z nich jest datą powstania przychodu.

Mogłoby się wydawać, ?że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest sprzeczny z jej ?art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wpłat na poczet świadczeń, które mają być wykonane w przyszłości. Tak jednak nie jest. Otrzymanie wpłaty przed wykonaniem świadczenia nie zawsze nie powoduje powstania przychodu.

O kwalifikacji wpłaty przed wykonaniem świadczenia jako przychodu decyduje to, czy ma ona związek z określonym świadczeniem, które mimo że zostanie wykonane w przyszłości, ma definitywny charakter. Otrzymanie wpłaty wiążącej się ze świadczeniem o definitywnym charakterze, przewidywanym do wykonania ?w przyszłości, ma również definitywny charakter i stanowi, zgodnie z art. 12 ust. 3a, przychód podatkowy. Tymczasem wpłata na poczet świadczeń, które mają być wykonane w przyszłości, jest formą przedpłaty (zaliczki), która – ze względu na możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania świadczenia – nie ma definitywnego charakteru i (zgodnie ?z art. 12 ust. 4 pkt 1) nie stanowi przychodu.

Przykładem wpłat stanowiących przychód w momencie ich otrzymania, mimo że są otrzymywane przed wykonaniem usługi (dostawy), są należności na poczet prenumeraty, abonamentów czy tzw. usług przedpłaconych itp.

Na koniec warto zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 274/09). Sąd stwierdził w nim, że wskazane przepisy ze sobą nie kolidują. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a, ze względu na odmienny przedmiot ich regulacji. Pierwszy z nich określa przysporzenie niezaliczane do przychodów, ponieważ nie wiąże się z dającym się precyzyjnie określić świadczeniem, a drugi – datę powstania przychodu wtedy, gdy świadczenie, którego dotyczy, jest ściśle określone.

—oprac. olat

Autor jest doradcą podatkowym, senior partnerem w kancelarii Krzysztof Modzelewski & Partners