Przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń są dość specyficznymi przychodami. Powstają bowiem w przypadku zaoszczędzenia wydatków, jakie podatnik musiałby ponieść, gdyby świadczenie na jego rzecz nie było nieodpłatne. Z pojęciem nieodpłatnych świadczeń wiąże się wiele wątpliwości związanych z brakiem legalnej definicji tego pojęcia, a także tym, że swoim zakresem może ono obejmować różnorodne zdarzenia prawne i faktyczne. Ponadto niekiedy problematyczne jest właściwe ustalenie uzyskanej korzyści majątkowej z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Kosztem innego podmiotu

W ustawach podatkowych brak jest definicji ustawowej zwrotu normatywnego „nieodpłatne świadczenie". Można je natomiast znaleźć w orzecznictwie. Termin „nieodpłatne świadczenie" został zdefiniowany m.in. w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i zgodnie z nim, w rozumieniu przepisów podatkowych pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym ??i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz wszystkie te zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze ??w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Takie rozumienie nieodpłatnego świadczenia podzielił także NSA w wyroku ??z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10), według którego podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te świadczenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie. Przysporzenie to ma przy tym konkretny wymiar majątkowy lub finansowy.

Musi być jednostronne przysporzenie

Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, aby polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc m.in. wszelkie świadczenia przyznające podatnikowi prawo do bezpłatnego używania lub użytkowania składnika majątku, który nie należy do podatnika, nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności, wszelkie świadczenia otrzymane bez ponoszenia kosztów.

Korzystanie ze znaku towarowego

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Możliwość korzystania nieodpłatnie ze znaku towarowego jest korzyścią i stanem istniejącym obiektywnie, za co w warunkach rynkowych należy się wynagrodzenie podmiotowi mającemu prawa do znaku, niezależnie od tego, czy korzystający z tego znaku w praktyce czerpie dodatkowe korzyści ekonomiczne, czy też nie. Podatnik korzystający ze znaku towarowego w porozumieniu z podmiotem będącym prawnym właścicielem tego znaku powinien ustalić adekwatne wynagrodzenie za posługiwanie się znakiem towarowym. Wprowadzenie takiego rozwiązania zniweluje ryzyko w zakresie obowiązku rozpoznania przez podatnika przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania ze znaku towarowego, a jednocześnie pozwoli spółce korzystającej ze znaku na uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Spółka A umożliwia spółce B należącej do tej samej grupy kapitałowej korzystanie ze znaku towarowego będącego własnością spółki A. ??Nie została zawarta pisemna umowa, a spółka korzystająca (B) nie uiszcza na rzecz spółki będącej właścicielem znaku handlowego (A) należności za korzystanie z tego znaku. Także ??w kalkulacji ceny sprzedaży wyrobów pomiędzy podatnikami nie uwzględniono okoliczności nieodpłatnego korzystania ze znaku towarowego. Spółka B powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zwłoka w wypłacie dywidendy

Do czasu podjęcia stosownej uchwały zysk wypracowany i niewypłacony nie jest przychodem spółki. Wszystko zmienia się ??w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku i jego wypłacie, ??a następnie braku tej wypłaty. Jeżeli po upływie terminu wynikającego z podjętej uchwały środki nie zostaną wypłacone, należy uznać, że spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Przykład

Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podziale osiągniętego przez spółkę zysku. Jednak ze względu na pogorszenie sytuacji ekonomicznej spółki nie dokonano wypłaty na dzień ustalony ??w podjętej uchwale. W takim przypadku spółka osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. ??Wartość przychodu należy określić w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby chciała uzyskać kwotę pieniężną równą zatrzymanej dywidendzie. Przychodem nie jest więc kwota całej niewypłaconej dywidendy.

Żyrowanie pożyczki

We wcześniejszych interpretacjach organów podatkowych pojawiały się rozstrzygnięcia uznające, że samo udzielenie nieodpłatnego poręczenia – z wyjątkiem sytuacji, gdy poręczającym byłby podmiot profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju działalnością – nie jest dla osoby, której udzielono poręczenia, nieodpłatnym świadczeniem. Wyrażano pogląd, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie dopiero w momencie realizacji udzielonego poręczenia (np. spłaty poręczonego kredytu).

Jednak w ocenie ministra finansów przyjęcie takiej wykładni jest nieuzasadnione, co zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej ??z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134). Zdaniem ministra o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o CIT, można mówić, jeżeli:

Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to ma określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) czy też samej możliwości jego zaciągnięcia, a to – zdaniem ministra finansów – jest przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Obecnie w wydawanych interpretacjach ogólnych organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne poręczenie jest źródłem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Pogląd ten podzielają także sądy administracyjne.

Przykład

Spółka zawarła z bankiem umowę kredytową. Poręczycielami zostali nieodpłatnie udziałowcy tej spółki. Spółka uzyskała zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.