Z analizy art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT można wysnuć wniosek, że w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej firma nie ma obowiązku fakturowania tych usług. Tym samym nie jest to przypadek, ?o którym mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się z kolei art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (regulujący szczególne zasady opodatkowania usług budowlanych). ?W konsekwencji, z interpretacji tego przepisu wynika, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie znajduje zastosowania, gdy usługobiorcą jest osoba fizyczna, która nie jest podatnikiem VAT. Wówczas zastosowanie znajdują zasady ogólne, określone w art. 19a od ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT ?(a gdy została wpłacona zaliczka, to art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w zależności od umowy oraz sposobu rozliczeń z klientem.

Odbierane etapami

Jeżeli prace budowlane są przyjmowane etapami i za ich realizację jest ustalona zapłata, to wówczas wykonanie danego etapu prac oznacza wykonanie usługi, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy ?o VAT).

Przykład

31 lipca 2014 r. firma z zakończy budowę domu jednorodzinnego na rzecz Andrzeja Kowalskiego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Faktura zostanie wystawiona ?14 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z umową o roboty budowlane (zawartą 15 stycznia 2014 r.), realizacja prac odbywa się etapami, za które określone jest wynagrodzenie płatne 30 dni po realizacji każdego etapu. Pierwszy etap faktycznie skończy się 15 kwietnia, drugi 15 maja, trzeci 15 czerwca i ostatni ?31 lipca 2014r. Obowiązek podatkowy dla tak świadczonej usługi budowlanej powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy ?o VAT, tj. z wykonaniem danego etapu prac, czyli odpowiednio ?za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

W sposób ciągły

Gdy umowa o roboty budowlane przewiduje świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych rozliczanych według terminów płatności, wówczas zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, usługę budowlaną uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się natomiast za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład

Gdyby w poprzednim przykładzie umowa o roboty budowlane przewidywała okresy rozliczeniowe, które przypadałyby na ostatni dzień każdego miesiąca, płatne 30 dni po jego upływie (bez dzielenia ?na etapy realizacji prac budowlanych), wówczas obowiązek podatkowy powstałby w każdym miesiącu, od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. ?– zgodnie z art. 19a ust. 3 ?ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdyby nie znajdowały zastosowania art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania całej usługi budowlanej (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Tym samym firma, która buduje mieszkania dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), obowiązek podatkowy powinna określać nie według szczególnego momentu (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT), lecz według zasad przewidzianych w art. 19a ust. 1–3 lub art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przykład

31 lipca 2014 r. firma J zakończy budowę domu jednorodzinnego na rzecz Katarzyny Malinowskiej – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Faktura zostanie wystawiona ?14 sierpnia 2014 r.

Płatność za całość usługi ma być zrealizowana 14 sierpnia 2014 r. Umowa nie przewidywała żadnych okresów rozliczeniowych, jak również etapów prac budowlanych. Wobec tego obowiązek podatkowy powstanie, ?na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu ?za lipiec 2014 r.

Przykład

31 lipca 2014 r. firma K zakończy budowę domu jednorodzinnego na rzecz Anny Kwiatkowskiej ?– osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Faktura zostanie wystawiona ?14 sierpnia 2014 r. Umowa nie przewiduje ani żadnych okresów rozliczeniowych, ani etapów prac budowlanych. Pani Anna 15 maja 2014 r. wpłaci 20 proc. zaliczki na poczet świadczonej usługi. Pozostała płatność będzie zrealizowana 14 sierpnia 2014 r.Wobec tego obowiązek podatkowy powstanie, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za maj 2014 r. ?– w odniesieniu do zaliczki oraz w rozliczeniu za lipiec 2014 r. ?– w pozostałym zakresie.

Kiedy roboty budowlane należy uznać za wykonane

Obowiązujące przepisy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych ?z chwilą wystawienia faktury, a termin na jej wystawienie wynosi 30 dni od dnia wykonania tych usług. Wobec tego firma budowlana, aby prawidłowo określić moment zadeklarowania usług, musi wskazać moment wykonania usługi budowlanej.

Przepisy z zakresu VAT nie definiują momentu wykonania czynności. Przeważające jest jednak stanowisko (na gruncie interpretacji organów podatkowych jak i orzeczeń sądów administracyjnych), że wykonanie usługi budowlanej następuje w dacie podpisania przez kontrahenta odbioru robót budowlanych.

Przykładowo należy przytoczyć interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r. (IPPP1/443-633/12-4/MPe), w której czytamy, że: „obowiązek podatkowy w stosunku do usług ?w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30 dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót."

Z kolei WSA w Białymstoku w wyroku ?z 18 listopada 2009 r. (I SA/Bk 403/09) wskazał, ?że „pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ze względu ?na specyfikę ww. usług wiążą się one ?z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd, istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy – Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych ?i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, oraz wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. ?Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac."

Odmienne stanowisko wyraził NSA w orzeczeniu z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12). Sąd uznał, że w przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też należało przyjąć, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. (...). ?W przedmiotowej sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi ?z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług.

Również Ministerstwo Finansów w broszurze „Powstanie obowiązku podatkowego" (umieszczonej na stronie http://www.finanse.mf.gov.pl/pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty) wyjaśniającej zmianę przepisów o VAT, wskazało (str. 22), że „o wykonaniu usług budowlanych ?lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania".