Wydatki na prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym czy też wynikiem pozytywnym, ale niespełniające przynajmniej jednego z pozostałych warunków wymaganych do zakwalifikowania ich do wartości niematerialnych ?i prawnych, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast prace rozwojowe, które spełniają warunki stawiane wartości niematerialnej i prawnej, muszą być obligatoryjnie amortyzowane.

Tak wynika z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i art. 22 ust. 7b ustawy o PIT, zgodnie z którymi koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) ?w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) ?jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) ?poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych.

Problemy z definicją

Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiują pojęcia „prace rozwojowe". Przepisy tych ustaw nie odsyłają też ?w tym celu do odrębnych regulacji. Zatem okoliczność, że dane prace spełniają definicję prac rozwojowych zawartą ?w przepisach o statystyce ?publicznej lub ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki >patrz ramka nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy ?o CIT lub art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Dotyczy to również prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i art. 22 ust. 7b ustawy ?o PIT. Analiza tych przepisów wskazuje, że użyte w nich pojęcie „prace rozwojowe" ma charakter węższy od definicji przyjętej na gruncie ustawy ?o zasadach finansowania nauki, gdyż dotyczy wyłącznie tych prac rozwojowych, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania.

Zatem prace rozwojowe to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania  zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 grudnia ?2010 r., ITPB3/423-472/10/PS).

Traktowane w taki sam sposób

W orzecznictwie organów podatkowych można spotkać się z poglądem, że rozróżnienie badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie o zasadach finansowania nauki  nie ma wpływu na ich kwalifikację na gruncie podatku dochodowego. Dla celów podatkowych pod pojęciem prac rozwojowych należy bowiem rozumieć badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystywany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Zatem zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe powinny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra mogącego przyczynić się do powiększenia jego majątku. W konsekwencji sposób rozliczania przychodów i kosztów osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak prac rozwojowych, mimo że nie zostały one w przepisach ustaw o CIT i o PIT wymienione z nazwy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2009 r., ILPB3/423-489/ 09-4/EK).

Przy kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest zatem ich gospodarczy i użytkowy cel, mający produkcyjno-technologiczno-innowacyjny charakter (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach ?z 16 marca 2010 r., IBPBI/2/?423-390/10/MO).

Wszystkie warunki muszą być spełnione

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy ?o PIT amortyzacji podlegają ?(z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT lub art. 22c ustawy ?o PIT), niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) ?produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) ?techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję ?o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) ?z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty takie są wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Aby zatem prace rozwojowe mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT albo art. 22b ?ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT:

- prace powinny być zakończone wynikiem pozytywnym,

- prace będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej,

- prace dotyczą produktów lub technologii ściśle określonych,

- ?wiarygodnie określono koszty prac,

- techniczną przydatność produktu lub technologii odpowiednio udokumentowano,

- podjęto decyzję o zastosowaniu technologii,

- ?z dokumentacji wynika, że ?z przychodów ze sprzedaży produktów lub stosowania technologii zostaną pokryte przynajmniej koszty tych prac.

Potwierdza to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny ?w Białymstoku w wyroku ?z 9 kwietnia 2004 r. (SA/Bk 1123/03). Pogląd taki znajdziemy także w interpretacjach: Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2009 r. (ILPB3/423-30/09-2/HS) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 1 grudnia 2010 r. (ITPB3/423-472/10/PS).

Zaplanowane rezultaty

Przede wszystkim, aby prace rozwojowe mogły być uznane za składniki majątku trwałego, muszą być zakończone. I to wynikiem pozytywnym, co oznacza, że ich efektem (rezultatem) jest osiągnięcie zamierzonego, korzystnego, zasługującego na dodatnią ocenę skutku (np. potwierdzenie skuteczności danego preparatu leczniczego). Jeśli więc zakończone prace rozwojowe spełniają lub przewyższają zamierzone oczekiwania, to można ich wynik uznać za pozytywny (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia ?2010 r., ITPB1/415-74/10/WM).

Amortyzacji nie podlegają natomiast prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym, tzn. te, które nie spełniły zamierzonego celu, ?a ich wynik jest niekorzystny, czyli uniemożliwia ich wykorzystanie (np. udokumentowano brak technicznej przydatności produktu (prototypu) lub technologii i nieracjonalność prac wdrożeniowych).

Następnym warunkiem uznania prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jest to, że ich wynik pozytywny może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej.

Produkt jako efekt

Amortyzacji podlegają wyłącznie te prace rozwojowe, które dotyczą ściśle określonych produktów lub technologii. Do prac rozwojowych nie mogą być więc kwalifikowane koszty prac badawczych związanych z:

- rozwojem firmy, dotyczących wyboru określonego środka trwałego lub narzędzi albo części zamiennych obejmujących analizę ekonomiczną, techniczną, wynikiem których jest wybór optymalnego środka trwałego, narzędzi dla istniejącej produkcji i które nie dotyczą wyboru nowej technologii wytwarzania,

- ulepszeniem części zamiennych czy materiałów eksploatacyjnych,

- ?ulepszeniem środka trwałego.

Nie dotyczą one bowiem ani produktu, ani technologii wytwarzania.

Koszty prac rozwojowych dotyczące produktu lub technologii wytwarzania muszą być wiarygodnie określone. Organy podatkowe biorą przy tym pod uwagę potoczne znaczenie słowa „wiarygodny", czyli „zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, pewny, autentyczny". Wynika z tego, że należy tu przyporządkować koszty, które w sposób bezsporny mogą być zaliczone do prac rozwojowych.

Decyzja ?o zastosowaniu

Nie wystarcza samo stwierdzenie technicznej przydatności produktu lub technologii. Wymagana jest odpowiednia dokumentacja techniczna, która powinna składać się ze schematów, projektów, analiz technicznych itp.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym zaliczenie prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych jest podjęcie przez podatnika decyzji o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Bez tego nie możemy amortyzować prac rozwojowych, nawet jeżeli zostałyby spełnione wszystkie pozostałe warunki. Decyzję tę podatnik podejmuje na podstawie dokumentacji technicznej. Musi ?z niej też wynikać, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii – co jest ostatnim warunkiem uznania prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji (tak ww. interpretacja Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 27 kwietnia ?2010 r., ITPB1/415-74/10/WM).

Dla amortyzacji prac rozwojowych nie ma natomiast znaczenia okres ich przewidywanego używania (wykorzystywania ich efektów).

Autor jest doradcą podatkowym

WNIOSEK

Wartość prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jest jedyną wartością niematerialną i prawną, która może być wytworzona przez podatnika we własnym zakresie.

Czym są prace rozwojowe

W języku potocznym

„Prace" – w kontekście omawianej tematyki – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe" to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój" natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych ?(tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 1 grudnia 2010 r., ITPB3/423-472/10/PS).

W zdefiniowaniu tego pojęcia pomocne mogą być definicje prac rozwojowych stosowane na gruncie statystyki oraz przepisów regulujących zasady finansowania nauki.

W statystyce

Dział 72 Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) obejmuje następujące badania naukowe i prace rozwojowe:

- badania podstawowe – obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy ?o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną ?na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

- ?badania stosowane – obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

- prace rozwojowe – prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

W interesującym nas zakresie należy zwrócić uwagę ?na następujące grupowania tego działu:

- ?72.11.Z Badania naukowe i prace rozwojowe ?w dziedzinie biotechnologii,

- 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe ?w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych ?i technicznych.

W przepisach o zasadach finansowania nauki

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia ?i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

a) ?tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

b) ?opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,

c) ?działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Badania naukowe lub prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa to, w myśl?art. 2 pkt 5 ustawy o zasadach finansowania nauki, systematyczne prace uwzględniające specyfikę dziedziny obronności i bezpieczeństwa państwa ?oraz konieczność zapewnienia ochrony informacji niejawnych, prowadzące do pozyskania nowych technologii, nowych wzorów uzbrojenia i sprzętu niezbędnych do realizacji polityki obronnej ?i bezpieczeństwa państwa, przygotowań obronnych ?w sferze militarnej i pozamilitarnej oraz potrzeb ?Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Działalność badawczo-rozwojowa to z kolei, w myśl ?art. 2 pkt 6 ustawy o zasadach finansowania nauki, działalność twórcza obejmująca badania naukowe ?lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, badania naukowe to:

a) ?badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy ?o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów ?bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,

b) ?badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) ?badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów ?i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń ?do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.