Czy kara umowna może być kosztem

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 13 listopada 2013 r. (ILPB3/423-378/13-2/PR).

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w branży alkoholowej. W ramach prowadzonej działalności spółka planuje zawarcie umowy najmu lokalu na czas nieokreślony. Lokal będzie służył do wykonywania działalności opodatkowanej spółki. W planowanej umowie ma się znaleźć postanowienie przewidujące konieczność zapłaty kary umownej w wypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez spółkę. Spółka zaznaczyła, że ze względu na uwarunkowania ekonomiczne (m.in. atrakcyjność lokalizacji, korzystniejsze warunki umowy oferowane przez innych kontrahentów), przewiduje możliwość wcześniejszego rozwiązania przedmiotowej umowy i wynajęcia innego lokalu, który byłby bardziej atrakcyjny ekonomicznie. Spółka podkreśliła, że funkcjonowanie dwóch lokali ?w bliskiej odległości nie będzie dla niej ekonomicznie uzasadnione. Dlatego też rozwiązanie umowy i zapłata z tego tytułu kary umownej będzie dla spółki bardziej opłacalne niż kontynuowanie umowy ?z kontrahentem.

W związku z tym spółka zadała pytanie, czy ma prawo do uznania wydatku z tytułu zapłaty kary umownej za odstąpienie od umowy za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem spółki przysługuje jej prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdyż na gruncie ustawy o CIT spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 uzależniające przyznanie jej takiego prawa. Co więcej, zdaniem spółki, poniesiony przez nią wydatek nie mieści się w katalogu okoliczności wyłączających możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i wskazał, że w przedmiotowej sprawie zapłata kary umownej nie jest dokonywana w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Zdaniem organu rozwiązanie umowy nie wygeneruje po stronie spółki żadnego przychodu, a sama chęć zapobieżenia negatywnemu wynikowi finansowemu, w praktyce większemu niż zapłata kary umownej, nie może być uznana za działanie w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym zapłata kary umownej nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla spółki.

Komentarz eksperta:

Aleksandra ?Bącal, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Zgodnie z ustawą o CIT, żeby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, musi on być właściwie ?udokumentowany (np. fakturą) i poniesiony ?w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu albo zabezpieczenia jego źródła. Nakład ten nie może znajdować się w katalogu wydatków, które według przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W praktyce często zdarzają się sytuacje, ?w których wątpliwości podatnika budzi kwestia zapłaty kary umownej z tytułu odstąpienia ?od umowy. Przedmiotowa kara nie została wprost wyłączona przez ustawodawcę ?z katalogu kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 22 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad czy zwłoki ?w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W związku z tym należy uznać, ?że w sytuacji, gdy podatnik będzie w stanie udowodnić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłatą kary umownej a osiągnięciem, zabezpieczeniem przychodu lub zachowaniem jego źródła, kara umowna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie, kara umowna miała zostać zapłacona przez spółkę w celu zabezpieczenia jej przyszłej pozycji finansowej, tj. uniknięcia negatywnego wyniku finansowego z tytułu wykonywania niekorzystnej umowy. ?Co więcej, dzięki rozwiązaniu umowy najmu ?z kontrahentem, spółka będzie miała możliwość zawarcia nowej umowy najmu z innym podmiotem, a nowy lokal – według przewidywań spółki – mógłby przyczynić się do zwiększenia przychodu. W takiej sytuacji odstąpienie od poprzedniej umowy najmu pośrednio wygeneruje dodatkowy przychód ?dla spółki, a kara umowna z tytułu odstąpienia będzie kosztem jego uzyskania.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2012 r. (III SA/Wa 1049/12). W orzeczeniu tym sąd wskazał, że aby ocenić, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, trzeba brać pod uwagę cały logiczny ciąg zdarzeń, który do tego wydatku doprowadził. Ponadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), podatnik powinien podejmować racjonalne ?z jego punktu widzenia działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Niezależnie od tego, należy zwrócić uwagę (co zostało potwierdzone ?w wyroku NSA z 3 sierpnia 2011 r., II FSK 460/10), że w niektórych wypadkach sądy negatywnie odnoszą się do kwestii uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu, argumentując swoje stanowisko brakiem wyraźnego związku pomiędzy zapłatą kary ?a powstaniem przychodu.

Mimo że kwestia zapłaty kary umownej ?z tytułu odstąpienia od umowy sprawia duże trudności w wykazaniu związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, słuszne wydaje się stwierdzenie, ?że w wypadku, gdy podatnik będzie w stanie udowodnić racjonalność swoich działań oraz celowość poniesienia wydatku w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kara umowna mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę rozbieżne orzecznictwo w tym zakresie, uzasadnione wydaje się dokonywanie szczegółowej analizy sytuacji podatnika, na podstawie indywidualnych okoliczności każdej sprawy. W związku z tym nie można zgodzić się z opinią organu, ponieważ w przedmiotowej sprawie kara umowna powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.