Zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU z 2012 r. poz. 1382) do instalacji kasy fiskalnej zobowiązani są podatnicy, którzy w roku poprzednim albo w roku bieżącym zrealizowali obrót na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie co najmniej 20 000 zł. Od tej ogólnej zasady istnieje wiele odstępstw, począwszy od proporcjonalnego zmniejszenia wskazanego limitu w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku oraz listy czynności, które muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej niezależnie od obrotu, a skończywszy na wielu zwolnieniach z obowiązku ewidencjonowania określonych w załączniku do rozporządzenia.

Głównie usługi, rzadziej towary

Większość zwolnień z obowiązku ewidencjonowania dotyczy usług, natomiast z istotnych zwolnień dotyczących towarów można wymienić jedynie dostawę towarów przez podatnika na rzecz jego pracowników (poz. 33 załącznika) oraz dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), pod warunkiem że zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty lub na rachunek podatnika w banku lub w SKOK (poz. 36 załącznika).

Jeżeli podatnik świadczy jedynie usługi lub dokonuje dostawy towarów, które są wymienione w załączniku, to nie ma obowiązku instalacji kasy. Może się jednak okazać, że oprócz tego rodzaju czynności, wykonuje również inne, które obowiązkowo muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej, albo musi ją zainstalować ze względu na przekroczenie limitu. W takiej sytuacji pojawiają się wątpliwości.

Co wliczać do wartości sprzedaży

Przede wszystkim trzeba rozstrzygnąć, czy podatnik powinien wliczać do limitu zobowiązującego do instalacji kasy obrót z tytułu czynności, które są zwolnione z ewidencjonowania. Jest to o tyle istotne, że zwolnienia wymienione w załączniku do rozporządzenia mają charakter przedmiotowy, podczas gdy limit obrotów w kwocie 20 000 zł jest zwolnieniem podmiotowym. Gdyby zatem przyjąć, że obrót z tytułu czynności zwolnionych z ewidencjonowania powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu momentu przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego, mogłoby się okazać, że podatnik przekroczył ten limit i jest zobowiązany do instalacji kasy pomimo tego, że w całości wykonuje czynności zwolnione z ewidencjonowania. Konsekwentnie, taki podatnik powinien zainstalować kasę fiskalną i albo rozpocząć ewidencjonowanie czynności, które z tego obowiązku są wyraźnie zwolnione, albo tego nie robić z uwagi na omawiane zwolnienia. W takim jednak przypadku dochodziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik z jednej strony musi posiadać kasę fiskalną, ponieważ przekroczył limit obrotów zwalniający z jej posiadania, ale z drugiej strony nie musi jej używać, gdyż wykonuje czynności z ewidencjonowania zwolnione.

Na szczęście prawodawca przewidział zaistnienie takiej sytuacji i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwolnił z obowiązku ewidencjonowania podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, w przypadku, gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80 proc. (przy czym kontroli przekroczenia wskaźnika 80 proc. dokonuje się w systemie półrocznym). Wskazane zwolnienie rozwiązuje opisane dylematy pod warunkiem, że udział obrotów z tytułu czynności zwolnionych jest wyższy niż 80 proc., niezależnie od tego, jaką wartość kwotową stanowią obroty z tytułu czynności co do zasady podlegających ewidencjonowaniu.

Przykład

Z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podatnik Krzysztof Kowalski osiągnął obrót w kwocie 200 tys. zł, przy czym 85 proc. tego obrotu wynikało z czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania. W związku z opisanym zwolnieniem, pomimo tego, że obrót z tytułu czynności co do zasady podlegających ewidencjonowaniu wyniósł 30 tys. zł, pan Krzysztof nie jest zobowiązany do instalacji kasy fiskalnej.

Nieprzychylny fiskus

Zasada działania wskazanego zwolnienia wskazuje na prymat charakteru czynności nad ogólną kwotą obrotów. Innymi słowy, jeżeli obrót z tytułu czynności zwolnionych jest dostatecznie wysoki w ujęciu procentowym, to obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu w ujęciu kwotowym przestaje mieć znaczenie, nawet jeśli sam przekracza limit 20 000 zł. Wydawałoby się zatem, że tym bardziej obrót z tytułu czynności zwolnionych nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu momentu przekroczenia limitu 20 000 zł.

Przykład

Z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podatniczka Agnieszka Nowak osiągnęła obrót w kwocie 50 tys. zł, przy czym 75 proc. tego obrotu wynikało z czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania. Ze względu jednak na to, że udział jest niższy niż 80 proc., powstaje wątpliwość, czy pani Agnieszka będzie zobowiązana do instalacji kasy, pomimo, że obrót z tytułu czynności co do zasady podlegających ewidencjonowaniu wyniósł jedynie 12,5 tys. zł.

Jak można się spodziewać, organy podatkowe zajmują w tej kwestii stanowisko niekorzystne dla podatników. Wychodząc od ustawowej definicji obrotu twierdzą, że obliczając kwotę obrotu nie wyłącza się sprzedaży towarów i usług, które zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Przykładem może tu być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. (IBPP4/443-77/11/AZ), która zauważyła również, że może zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, z wyłączeniem czynności zwolnionych z ewidencjonowania.

Netto, czy z daniną

Jeśli zaś chodzi o sam obrót, to biorąc pod uwagę wspomnianą definicję, nie należy wliczać do niego kwoty podatku należnego. Zatem w przypadku podatników VAT czynnych, ustalając limit uprawniający do zwolnienia ze stosowania kasy rejestrującej, należy przyjąć obrót netto. Natomiast w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego czy przedmiotowego z VAT należy przyjąć całą wartość sprzedaży, jaka została dokonana na rzecz osób fizycznych, które nie zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również rolników ryczałtowych.

Podsumowując, do limitu obrotów zobowiązującego do instalacji kasy fiskalnej najbezpieczniej będzie wliczać całość obrotów realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, aczkolwiek po jego przekroczeniu trzeba ewidencjonować jedynie transakcje, które nie są zwolnione z tego obowiązku. Wyjątkiem jest sytuacja, w której udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych w całkowitym obrocie realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekracza w ujęciu półrocznym 80 proc. W takiej sytuacji obowiązek instalacji kasy fiskalnej jest wyłączony, niezależnie od wartości obrotów, zarówno całkowitych, jak i z poszczególnych rodzajów czynności.

Niemożliwy powrót do zwolnienia

Wracając do kwestii ewentualnego powrotu do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania transakcji przy użyciu kasy rejestrującej, trzeba stwierdzić, że podatnicy, którzy zainstalowali kasę fiskalną, nie mogą zaprzestać jej używania. Mówi o tym wyraźnie § 3 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, w związku z nieprzekroczeniem limitu 20 000 zł w bieżącym lub poprzednim roku, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia. Ze względu na to, że rozporządzenia dotyczące omawianych kwestii były wydawane lub nowelizowane w okresach nawet corocznych, zastrzeżenie to jest powtórzone w § 7 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu konkretnie do podatników, którzy przed 1 stycznia 2012 r. byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem

WNIOSEK

Podatnicy, którzy ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotów nie mają obowiązku stosowania kasy, powinni unikać dużych, pojedynczych transakcji z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w wyniku których będą zobowiązani do instalacji kasy. W przypadku zaś konieczności przeprowadzenia takich transakcji, powinni uważnie i skrupulatnie przeanalizować różne możliwości zwolnienia z tego obowiązku, aby nie instalować kasy fiskalnej niepotrzebnie.

Fiskus zrobił podatnikom niemiłą niespodziankę

Warto przy okazji wspomnieć o niespodziance przygotowanej przez fiskusa z początkiem tego roku podatnikom, którzy rozpoczęli działalność przed 2012 rokiem i w jego trakcie kierowali się limitem 40 000 zł obowiązującym na podstawie wcześniejszego rozporządzenia ministra finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU nr 138, poz. 930 ze zm.). Jeżeli w 2012 r. przekroczyli oni poziom obrotów w kwocie 20 000 zł i nie mogli skorzystać z żadnego z aktualnych zwolnień w związku z § 7 ust. 3 aktualnego rozporządzenia, to musieli do 1 marca 2013 r. zainstalować kasy fiskalne. Biorąc zaś pod uwagę, że aktualne rozporządzenie zostało wydane 29 listopada ubr. i ogłoszone z pewnym opóźnieniem, nie można tego uznać za nic innego, jak za pułapkę zastawioną na podatników.