Taki limit obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Osoby osiągające przychody od kilku podmiotów mogą się jednak przekonać o jego praktycznych skutkach dopiero wtedy, gdy po wypełnieniu zeznania za ten rok wyjdzie im dopłata podatku w wysokości kilku czy kilkunastu tysięcy złotych.

Jak było do końca 2012 r.

1 stycznia 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca limit kosztów uzyskania przychodów dla osób wykonujących prace twórcze (art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT). Do końca 2012 r. osoba przenosząca własność lub wykorzystująca utwory objęte prawem autorskim (także np. wzory zdobnicze, znaki towarowe etc.) mogła korzystać ze zryczałtowanych 50 proc. kosztów uzyskania przychodu z tytułu tego rodzaju pracy bez ograniczeń. W konsekwencji, od wynagrodzenia od umów o dzieło dotyczących wykonania różnego rodzaju utworów (programów telewizyjnych i radiowych, opracowania znaku graficznego, tłumaczeń) podatek płacony był jedynie od połowy uzyskanego przychodu.

Ograniczone zastosowanie

Nowelizacja nie zlikwidowała zupełnie możliwości uwzględniania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu, ale znacząco ograniczyła jego zastosowanie (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT). Nastąpiło to poprzez wprowadzenie limitu wysokości takich kosztów, który wynosi 42 764 zł. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania prac twórczych nadal pozostają na zryczałtowanym poziomie 50 proc. przychodów, ale w skali całego roku nie mogą być wyższe niż 42 764 zł. Efektywnie więc zmiany odczuje jedynie osoba uzyskująca roczny przychód z prac autorskich przewyższający pierwszy próg skali podatkowej, czyli 85 528 zł (bez uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne czy zdrowotne i innych odliczeń).

Dla podatników uzyskujących roczny przychód z wytwarzania lub wykorzystywania własnych dzieł niższy niż ta kwota, zmiany nie mają żadnego znaczenia. Nadal korzystają oni bez przeszkód z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, dla zastosowania limitu nie jest istotne ile łącznie podatnik osiągnął w danym roku przychodu np. z prowadzonej działalności gospodarczej, pracy, czy działalności wykonywanej osobiście, lecz jedynie ile osiągnął przychodu z pracy autorskiej.

Gdy przekroczymy limit

Po wejściu w życie nowych przepisów pojawiło się pytanie, w jaki sposób należy obliczać dochód twórcy, który przekroczył limit: czy w takiej sytuacji stosować 20 proc. koszty uzyskania przychodu (jak w typowej umowie zleceniu lub o dzieło) czy też nie uwzględniać ich w ogóle. W mojej ocenie prawidłowe jest niestety to drugie stanowisko (pisaliśmy o tym 4 stycznia 2013 r. w artykule „W jaki sposób będą rozliczać się osoby, którym przysługują prawa autorskie"). Tak wynika bowiem z brzmienia przepisów. Regulacje dotyczące zryczałtowanych 20 proc. i 50 proc. kosztów uzyskania przychodów nie mają konstrukcji hierarchicznej. Nie jest zatem zasadą prawo do korzystania z 20 proc. kosztów, od której wyjątkiem jest możliwość uwzględnienia kosztów 50 proc. W konsekwencji, z przepisów nie wynika, że w przypadku braku możliwości zastosowania 50 proc. kosztów powracamy do uwzględniania ich w wysokości 20 proc. przychodu.

Stan prawny jest inny. Ustawodawca wskazuje wprost na sytuacje, w których możliwe jest zastosowanie 20 proc. kosztów uzyskania przychodów (działalność wykonywana osobiście np. literacka, artystyczna, przychody arbitrów, wykonywanie usług na podstawie zlecenia), oddzielając je wyraźnie od tych, w których stosujemy koszty 50 proc. Zbiór zdarzeń, do których stosowane są 50 proc. koszty, nie jest zatem podzbiorem sytuacji, w których stosujemy koszty 20 proc. Mają one jedynie niewielki zakres wspólny.

Stanowisko fiskusa

Potwierdziły to interpretacje indywidualne wydawane już po wejściu w życie nowych przepisów. Płatnicy we wnioskach pytali o możliwość stosowania 20 proc. kosztów uzyskania po przekroczeniu przez jednego podatnika limitu 42 764 zł. W zgodnej opinii izb skarbowych przekroczenie limitu 42 764 zł z tytułu czerpania korzyści z utworów objętych prawem autorskim skutkuje brakiem możliwości rozliczenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. W tym wypadku nie ma możliwości zastosowania 20 proc. kosztów uzyskania, jeśli przychody wciąż są uzyskiwane na podstawie tego samego tytułu i z tego samego źródła. Innymi słowy, podatnik rocznie rozliczy z tego tytułu tylko 42 764 zł kosztów i ani grosza więcej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedziach izb skarbowych:

- w Warszawie (interpretacje z 9 lipca 2013 r., IPPB2/415-357/13-2//MK oraz z 4 lipca 2013 r., IPPB2/415-351/13-2/MK),

- w Katowicach (z 14 sierpnia 2013 r., IBPBII/1/415-548/13/MK),

- w Poznaniu (z 19 czerwca 2013 r., ILPB1/415-350/13-2/AMN).

Kwiecień może być trudny

W związku ze zbliżającym się końcem roku, a w konsekwencji także terminem złożenia rocznej deklaracji PIT, twórcy i autorzy powinni zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną konsekwencję zmiany przepisów. Do końca ubiegłego roku ich pracodawcy jako płatnicy pobierali zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem 50 proc. kosztów uzyskiwania przychodów. Co do zasady zaliczki te były równe podatkowi od tych dochodów, który później wynikał z zeznania. Nie było bowiem limitu kosztów uzyskania przychodów, które podatnik może uwzględnić.

W przypadku twórców uzyskujących znaczne przychody od więcej niż jednego pracodawcy to się jednak zmieni. Od początku tego roku każdy z płatników indywidualnie stosuje bowiem limit 42 764 zł kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że nie bierze pod uwagę przychodów tego samego rodzaju uzyskiwanych przez twórcę od innych podmiotów. Może to spowodować konieczność dokonania dużej dopłaty podatku w kwietniu 2014 r.

Przykład

Podatnik uzyskuje rocznie 200 000 zł przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich od dwóch zakładów pracy, od każdego po 100 000 zł. Każdy z płatników pobierze zaliczki na podatek dochodowy i naliczy koszty uzyskania przychodu do kwoty 42 764 zł. Oznacza to, że łącznie obaj pracodawcy, absolutnie zgodnie z przepisami, naliczą podatnikowi koszty uzyskania w łącznej wysokości 85 528 zł, czyli dwa razy więcej niż wynosi limit.

W konsekwencji, pobrane przez nich zaliczki będą znacznie niższe niż podatek wynikający z zeznania rocznego. Różnicę podatnik będzie musiał wyrównać do kwietnia 2014 r. po złożeniu deklaracji rocznej.

Ustawodawca wprowadził możliwość rezygnacji przez twórcę z naliczania 50 proc. kosztów przez płatników (wymaga to poinformowania płatnika). Inicjatywa leży tu po stronie twórcy, a nie jego pracodawcy. W praktyce jednak taka rezygnacja jest nieopłacalna – korzystniej jest bowiem dysponować pieniędzmi chociażby lokując je w banku.

Wciąż warto być autorem dzieła

Na koniec należy zwrócić uwagę na 3 aspekty, które pokazują, że sytuacja twórców wciąż jest lepsza niż sytuacja wielu innych podatników. Po pierwsze, nadal mają oni prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu znacznie wyższych (ok. 32 razy) niż szeregowy pracownik (1335 zł rocznie). Po drugie, w przypadku faktycznego poniesienia wyższych kosztów uzyskania przychodu niż wskazuje na to limit, twórcy mają możliwość uwzględnienia rzeczywistych wydatków. Po trzecie, zleceniodawca, którego praca nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich i korzystający z 20 proc. kosztów uzyskania, ma prawo do identycznej kwoty kosztów uzyskania przychodu (42 764 zł) dopiero po uzyskaniu około 213 000 zł przychodu (bez uwzględnienia składek ZUS). Nadal więc twórcy pozostają w pewnym zakresie uprzywilejowani przez fiskusa, nawet pomimo wprowadzenia omawianego limitu.

Autor jest doradcą podatkowym