Nie wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki mogą, zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowić koszty uzyskania przychodów. Jedną z kategorii wyłączonych z kosztów są te wydatki, które są konsekwencją osiągania przez podatników przychodów zwolnionych z podatku. Zależność ta jest przy tym obiektywnie uzasadniona, gdy się uwzględni konstrukcję podatku dochodowego, w którym podstawa opodatkowania (dochód) wynika z wzajemnej relacji przychodów i kosztów. Skoro zaś ustawodawca określone rodzaje przysporzeń wyłącza z przychodów podatkowych, a tym samym z podstawy opodatkowania, to w konsekwencji związane z tymi przychodami koszty nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie koszty nie powinny być bowiem uwzględniane w obliczaniu podstawy opodatkowania.

Nie są przychodem

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychody zwolnione z podatku to m.in. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowi o tym art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Jeżeli zatem podatnik otrzymuje dotacje, o których mówi ten przepis, to dotacji tych nie rozpoznaje jako przychodów podatkowych.

Trudne ustalenia

Ustalenie w takim przypadku metody, według której powinna zostać określona kwota wydatków do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, nie zawsze jest jednak proste i oczywiste. Trudności dotyczą tych przypadków, gdy korzystające ze zwolnienia z podatku dotacje nie są przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków podatnika, lecz mają charakter dotacji podmiotowych (przychodowych), z których podatnik finansuje ogół ponoszonych przez siebie wydatków.

Przykład

Dotacje podmiotowe otrzymały:

Najczęściej jest przy tym tak, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności podatnika nie pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z przychodów podlegających opodatkowaniu, a które sfinansowane są bezpośrednio z dotacji zwolnionej z podatku.

W jaki sposób określić kwoty

W przypadkach takich, jak tutaj omawiany, o konieczności wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów mówi art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Bezsprzecznie zatem wydatki sfinansowane zwolnioną z podatku dotacją muszą zostać wyłączone przez podatnika z kosztów podatkowych. Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób to zrobić, gdy ze względu na podmiotowy (przychodowy) charakter dotacji, ustalenie wydatków i kosztów sfinansowanych dotacją nie jest możliwe. Trudności te sprawiają, że przedmiotem zainteresowania podatników stają się w takich przypadkach regulacje zawarte w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Wynika z nich, w jaki sposób powinien postępować podatnik, gdy ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na te zwolnione z podatku dochody. Ustawodawca nakazuje w takich przypadkach, aby koszty podlegające wyłączeniu zostały ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody związane z dochodami zwolnionymi z podatku w ogólnej kwocie przychodów podatnika. Stosowanie tych regulacji w omawianym przypadku może jednak budzić wątpliwości, co zostanie wykazane w dalszej części artykułu.

Zastosowanie proporcji

Skutki zastosowania proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, do obliczenia kwoty kosztów, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, można zilustrować w sposób pokazany w tabeli >patrz tabela 1. Odwołuje się ona do pokazanego w naszym przykładzie przypadku przedsiębiorstwa transportowego, którego działalność jest deficytowa, i do kazusu przedszkola niepublicznego osiągającego dochód.

Taki sposób ustalenia kwoty kosztów, które powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdy nie jest możliwe wskazanie konkretnych wydatków podatnika sfinansowanych z przychodów (dochodów) zwolnionych z podatku, bywał potwierdzany przez organy podatkowe. Zyskał także aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2011 r. (III SA/Wa 2474/10). Sąd odniósł się w nim do przypadku niepublicznego przedszkola finansowanego m.in. zwolnioną od podatku dotacją podmiotową otrzymywaną z urzędu gminy. Na tle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, który odpowiada art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, sąd w Warszawie stwierdził, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT (odpowiada mu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT). To, że w przypadku przedszkola, które otrzymuje dotację podmiotową, nie można wskazać wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane zwolnioną z podatku dotacją, doprowadziło sąd do konkluzji, że w takim przypadku koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie omówionej powyżej proporcji.

Wątpliwa metoda

Stanowisko to może jednak budzić uzasadnione wątpliwości.

Po pierwsze, zastosowanie proporcji prowadzi do tego, że z kosztów uzyskania przychodów nie zostanie wyłączona kwota kosztów odpowiadająca kwocie otrzymanej dotacji. Do tego powinno tymczasem prowadzić zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku (w omawianym przypadku – bezpośrednio sfinansowane z dotacji). Skoro więc w podanym przykładzie dotacja wynosi 10, to z kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona właśnie ta kwota. Tymczasem zastosowanie proporcji prowadzi do sytuacji, że w zależności od tego, czy działalność podatnika jest dochodowa, czy też deficytowa, z kosztów podatkowych wyłączona zostaje kwota większa lub mniejsza, niż kwota samej dotacji. W naszym przykładzie jest to 15 w przypadku deficytowego przedsiębiorstwa transportu kolejowego i 8 w przypadku dochodowego niepublicznego przedszkola.

Po drugie, art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (a w konsekwencji także ust. 2a), zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stosuje się do ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Jednak kwalifikacja wydatków bezpośrednio sfinansowanych zwolnioną z podatku dotacją, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, ma ten skutek, że te wydatki przestają być kosztem uzyskania przychodów. Artykuł 15 ust. 2 i 2a nie powinien zatem w ogóle znaleźć zastosowania. Inaczej rzecz ujmując, wyłączenie kwot sfinansowanych dotacją na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT następuje na etapie „wcześniejszym" niż ewentualnie stosowanie art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy.

Trzeba wyłączyć w całości

Potwierdzenie powyższego stanowiska podającego w wątpliwość stosowanie proporcji odnaleźć można w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2013 r. (IBPBI/2/423-461/13/MS). Organ podatkowy odniósł się w niej do sposobu ustalenia kwoty, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorstwo świadczące usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich, które otrzymuje dotację z samorządu województwa za wykonaną pracę przewozową. W interpretacji tej zawarto konkluzję, że skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w całości (a nie według proporcji).

Stanowisko to podzielił także NSA w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (II FSK 2534/11). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nim powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2011 r. (III SA/Wa 2474/10) dotyczący przedszkoli niepublicznych. Oznacza to, że wbrew twierdzeniu WSA prowadząca przedszkole powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki odpowiadającej pełnej kwocie  dotacji uzyskanej od gminy.

Powracając do podanego wcześniej przykładu, rozliczenie przedsiębiorstwa transportu kolejowego i niepublicznego przedszkola powinno zatem przebiegać zgodnie z poniższą tabelą >patrz tabela 2.

Autor jest doradcą podatkowym w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego