Zwolnienie z VAT: Co się zmieni w rozliczaniu pożyczek

Zasady, na jakich usługi udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu VAT, budzą wątpliwości. Jasne jest tylko to, że jeżeli usługi takie podlegają opodatkowaniu VAT, to są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dużo wątpliwości

Należy jednak zauważyć, że zwolnione od podatku mogą być wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, zaś w przypadku pożyczek jest kwestią sporną czy udzielanie pożyczek przez podatników VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem:

- zawsze, a więc również w przypadku jednorazowego udzielenia pożyczki (tak przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2011 r., I SA/Łd 1085/11), czy

- tylko niekiedy, gdy okoliczności pozwalają uznać, że udzielenie pożyczki nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak przykładowo NSA w wyroku z 30 maja 2012 r., II FSK 2276/10).

Wątpliwości budzi również to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, gdyż obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Na zasadach ogólnych

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek powstaje obecnie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że – jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 li stopada 2012 r. (ITPP2/443-979b/12/AD): „obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi".

Co po Nowym Roku

Zmieni się to od 1 stycznia 2014 r. Od tego dnia obowiązywać będzie przepis określający szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich świadczenia (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Wskazany szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego będzie obowiązywać m.in. przy świadczeniu usług udzielania pożyczek. A zatem od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawać zawsze z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w szczególności chodzi o otrzymywane odsetki i prowizje) z tytułu świadczenia tych usług.

Przykład

Spółka z o.o. prowadząca działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek udzieliła 10 lutego 2013 r. pożyczki z terminem spłaty upływającym 31 maja 2013 r. Pożyczka wraz z odsetkami została jednak przez pożyczkobiorcę spłacona z opóźnieniem, tj. 12 września 2013 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pożyczki powstał:

- 31 maja 2013 r. albo

- jeżeli wykonanie usługi pożyczki powinno było zostać potwierdzone fakturą – w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż 7 czerwca 2013 r.

Zależnie od scenariusza, odsetki od tej pożyczki powinny były zostać przez spółkę wykazane w poz. 10 deklaracji VAT-7 za maj lub za czerwiec 2013 r.

Inaczej miałaby się rzecz w analogicznej sytuacji dziejącej się w 2014 r. Wówczas obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udzielenia pożyczki powstałbym dopiero 12 września 2014 r., a zatem odsetki od tej pożyczki musiałyby zostać wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.

Zapłata częściowa

Obowiązek podatkowy w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, powstawać będzie w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że otrzymanie części zapłaty z tytułu świadczenia usług pożyczek skutkować będzie powstawaniem obowiązku podatkowego tylko w tej części.

Przykład

10 stycznia 2014 r. podatnik prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek udzieli pożyczki, której spłata zostanie rozłożona na 3 raty – pierwszą płatną w terminie 20 lutego 2014 r., drugą płatną w terminie 20 marca 2014 r. oraz trzecią płatną w terminie 20 kwietnia 2014 r. Każda z rat składać się będzie z części kapitałowej i odsetkowej. Pożyczkobiorca pierwszą z rat zapłaci w połowie 18 lutego i w połowie 3 marca 2014 r., drugą z rat zapłaci w całości 20 marca, zaś trzecią z rat zapłaci w 30 proc. 25 kwietnia i w 70 proc. 3 maja 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pożyczki powstanie:

1) w części odpowiadającej połowie odsetek zawartych w pierwszej racie – 18 lutego 2014 r.,

2) w części odpowiadającej połowie odsetek zawartych w pierwszej racie – 3 marca 2014 r.,

3) w części przypadającej na odsetki zawarte w drugiej racie – 20 marca 2014 r.,

4) w części odpowiadającej 30 proc. odsetek zawartych w trzeciej racie – 25 kwietnia 2014 r.,

5) w części odpowiadającej 70 proc. odsetek zawartych w trzeciej racie – 3 maja 2014 r.

Autor jest doradcą podatkowym i autorem komentarza do ustawy o VAT

Usługi zwolnione z VAT, dla których od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

1) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji