Zasady, na jakich usługi udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu VAT, budzą wątpliwości. Jasne jest tylko to, że jeżeli usługi takie podlegają opodatkowaniu VAT, to są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dużo wątpliwości

Należy jednak zauważyć, że zwolnione od podatku mogą być wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, zaś w przypadku pożyczek jest kwestią sporną czy udzielanie pożyczek przez podatników VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem:

- zawsze, a więc również w przypadku jednorazowego udzielenia pożyczki (tak przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2011 r., I SA/Łd 1085/11), czy

- tylko niekiedy, gdy okoliczności pozwalają uznać, że udzielenie pożyczki nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak przykładowo NSA w wyroku z 30 maja 2012 r., II FSK 2276/10).

Wątpliwości budzi również to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, gdyż obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Na zasadach ogólnych

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek powstaje obecnie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że – jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 li stopada 2012 r. (ITPP2/443-979b/12/AD): „obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi".

Co po Nowym Roku

Zmieni się to od 1 stycznia 2014 r. Od tego dnia obowiązywać będzie przepis określający szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich świadczenia (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Wskazany szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego będzie obowiązywać m.in. przy świadczeniu usług udzielania pożyczek. A zatem od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawać zawsze z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w szczególności chodzi o otrzymywane odsetki i prowizje) z tytułu świadczenia tych usług.

Przykład

Spółka z o.o. prowadząca działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek udzieliła 10 lutego 2013 r. pożyczki z terminem spłaty upływającym 31 maja 2013 r. Pożyczka wraz z odsetkami została jednak przez pożyczkobiorcę spłacona z opóźnieniem, tj. 12 września 2013 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pożyczki powstał:

- 31 maja 2013 r. albo

- jeżeli wykonanie usługi pożyczki powinno było zostać potwierdzone fakturą – w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż 7 czerwca 2013 r.

Zależnie od scenariusza, odsetki od tej pożyczki powinny były zostać przez spółkę wykazane w poz. 10 deklaracji VAT-7 za maj lub za czerwiec 2013 r.

Inaczej miałaby się rzecz w analogicznej sytuacji dziejącej się w 2014 r. Wówczas obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udzielenia pożyczki powstałbym dopiero 12 września 2014 r., a zatem odsetki od tej pożyczki musiałyby zostać wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.

Zapłata częściowa

Obowiązek podatkowy w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, powstawać będzie w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że otrzymanie części zapłaty z tytułu świadczenia usług pożyczek skutkować będzie powstawaniem obowiązku podatkowego tylko w tej części.

Przykład

10 stycznia 2014 r. podatnik prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek udzieli pożyczki, której spłata zostanie rozłożona na 3 raty – pierwszą płatną w terminie 20 lutego 2014 r., drugą płatną w terminie 20 marca 2014 r. oraz trzecią płatną w terminie 20 kwietnia 2014 r. Każda z rat składać się będzie z części kapitałowej i odsetkowej. Pożyczkobiorca pierwszą z rat zapłaci w połowie 18 lutego i w połowie 3 marca 2014 r., drugą z rat zapłaci w całości 20 marca, zaś trzecią z rat zapłaci w 30 proc. 25 kwietnia i w 70 proc. 3 maja 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pożyczki powstanie:

1) w części odpowiadającej połowie odsetek zawartych w pierwszej racie – 18 lutego 2014 r.,

2) w części odpowiadającej połowie odsetek zawartych w pierwszej racie – 3 marca 2014 r.,

3) w części przypadającej na odsetki zawarte w drugiej racie – 20 marca 2014 r.,

4) w części odpowiadającej 30 proc. odsetek zawartych w trzeciej racie – 25 kwietnia 2014 r.,

5) w części odpowiadającej 70 proc. odsetek zawartych w trzeciej racie – 3 maja 2014 r.

Autor jest doradcą podatkowym i autorem komentarza do ustawy o VAT

Usługi zwolnione z VAT, dla których od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

1) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji

2) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

3) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

4) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług

5) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi

6) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 211 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie