W praktyce wskazuje się na dwie zasadnicze metody rozliczania w ramach konsorcjum. Pierwsza z nich polega na rozliczeniu na podstawie przyjętego w umowie konsorcjum wskaźnika procentowego udziału członka konsorcjum w przychodach i kosztach konsorcjum, przy czym taki udział nie wynika bezpośrednio z podziału robót między członkami konsorcjum (dalej: metoda 1). Natomiast w przypadku drugiej metody, przychody i koszty ustalane są na podstawie zakresu prac przypadających na poszczególnych członków konsorcjum i związanego z tymi pracami wynagrodzenia kwotowego (dalej: metoda 2). Możliwe jest również rozliczanie metodą mieszaną, która łączy cechy obu tych metod.
1. W przypadku metody 1, zasadą jest, że każdy z członków konsorcjum partycypuje zarówno w kosztach, jak i w zyskach innego członka konsorcjum oraz, że koszty własnych prac poszczególnych członków konsorcjum są przenoszone na pozostałych konsorcjantów (zgodnie z określoną proporcją).
Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w interpretacjach podatkowych, przyjmuje się, że w przypadku metody 1 zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT. W takich sytuacjach nie ma zwykle wątpliwości, co do tego, że jest to wspólne przedsięwzięcie.
Powstaje jednak pytanie, czy w przypadku wspólnego przedsięwzięcia przychody i koszty podatkowe należy rozliczać w oparciu o posiadane prawo do udziału w zysku czy prawo do udziału (zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o CIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia ustala się proporcjonalnie do udziału w zysku (udziału)). Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie w sytuacji, w której poszczególni członkowie konsorcjum mają inny udział w przychodach i kosztach konsorcjum.
Przykład
UDZIAŁ CZY UDZIAŁ W ZYSKACH
Spółka A ma prawo do 50 proc. przychodów przy 30-proc. udziale w kosztach. Uznając, że w przypadku konsorcjum powinniśmy brać pod uwagę udział w zysku, z podatkowego punktu widzenia spółka A miałaby 50-proc. udział zarówno w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów.
Przyjmując, że należy stosować podział według udziału, dla celów podatkowych spółce A należałoby przyporządkować 50 proc. przychodów i 30 proc. kosztów.
Z uwagi na to, że art. 5 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem również przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, można argumentować, że rozliczenie na podstawie udziału w zysku powinno dotyczyć właśnie spółek będących członkami konsorcjum. Prawo do udziału w zysku jest bowiem instytucją charakterystyczną dla tego rodzaju podmiotów. Przykładowo art. 51 k.s.h. wskazuje na prawo każdego ze wspólników spółki jawnej do udziału w zyskach. W efekcie przyjęcia takiego stanowiska, do konsorcjum (czyli wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT) należałoby stosować proporcje w oparciu o udział. Tym samym, jeżeli udział członka konsorcjum jest inaczej określony w przypadku przychodów, a inaczej w przypadku kosztów, to takie zróżnicowanie mogłoby być odzwierciedlone również w rozliczeniach podatkowych.
2. Zastosowanie metody 2 wynika z tego, że każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac i jest za ten zakres odpowiedzialny.
W konsekwencji, wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem prac są rozpoznawane tylko przez podmiot, który je ponosi (nie są one przypisywane do każdego z członków konsorcjum na podstawie wewnętrznego klucza alokacji). Oczywiście, podobnie jak w przypadku metody 1, zasady te powinny być precyzyjnie odzwierciedlone w porozumieniu między członkami konsorcjum.
Jeśli nie mielibyśmy więc do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem, to zasady określone w art. 5 ustawy o CIT nie znalazłyby zastosowania.
Co na to sądy...
W wyroku z 17 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że odrębne rozliczanie się członków konsorcjum nie świadczy automatycznie o tym, że nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem. Zatem w świetle tego orzeczenia, automatyczne przyjmowanie, że zastosowanie metody 2 będzie wykluczało istnienie wspólnego przedsięwzięcia, byłoby zbyt dużym uproszczeniem. W przywołanym wyroku sąd wyraźnie stwierdził, że w celu ustalenia istnienia wspólnego przedsięwzięcia, konieczna jest dokładna analiza porozumień zawartych pomiędzy konsorcjantami, w tym analiza istnienia więzi organizacyjnych i finansowych między stronami. Konieczne jest też ustalenie, jakie są, czy też mogą być, dowody na wspólną organizację przedsięwzięcia. W szczególności czy wspólnie koordynowane i nadzorowane jest przygotowanie dokumentacji, bądź innego wstępnego etapu lub koordynowanie wykonania całego przedsięwzięcia.
...i fiskus
W interpretacji z 12 lipca 2011 r. (IPPB5/423-667/09/11-10/S/DG) Izba Skarbowa w Warszawie ustaliła, że konsorcjum nie będzie wspólnym przedsięwzięciem. Miały o tym świadczyć elementy, które wskazywały na niezależną pozycję stron w konsorcjum, takie jak:
- każda ze stron samodzielnie odpowiada za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu prac oraz związane z tym dostarczenie dokumentacji, urządzeń, personelu itp.,
- każda ze stron ponosiła ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jej zakresem robót, zaś uzyskany zysk lub poniesiona strata stanowiła wyłączną korzyść lub stratę danej strony,
- w granicach dozwolonych przez prawo, każda ze stron konsorcjum zwolniła drugą z jakiejkolwiek odpowiedzialności i roszczeń ze strony zamawiającego i osób trzecich,
- każda ze stron zawierała umowy z podwykonawcami oraz nabywała materiały we własnym imieniu i na własne ryzyko,
- każda ze stron otrzymała wynagrodzenie zgodnie z wyceną swojej części oferty.
Można zatem przyjąć, że wystąpienie wymienionych okoliczności będzie wykluczać istnienie wspólnego przedsięwzięcia. W konsekwencji, z punktu widzenia ustawy o CIT, rozliczenie członków konsorcjum na podstawie ustalonego wcześniej zakresu robót i przypadającego na nie wynagrodzenia powinno być uznane za prawidłowe.