- Prowadzę działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych. Z urzędem skarbowym rozliczam się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. W najbliższym czasie zamierzam rozszerzyć działalność. Planuję kupić grunt w celu wydobywania pospółki. Wraz z wydobyciem wartość gruntu będzie ulegać zmniejszeniu. Czy pozwala to na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów?

– pyta czytelnik.

Opisane w pytaniu grunty należy zaliczyć do środków trwałych. Niestety przepisy nie pozwalają naliczać od ich wartości odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że środkami trwałymi są również: inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione w ust. 1 składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu finansowego (a więc niestanowiące własności podatnika). Z kolei brzmienie art. 22c ustawy o PIT wskazuje, że środkami trwałymi są również grunty, ale nie podlegają one amortyzacji bez względu na cel, w jakim są wykorzystywane.

Mimo to grunty należy ująć w ewidencji środków trwałych. Obowiązek ten wynika z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT.

Taki sposób sformułowania przepisów powoduje, że przedsiębiorca prowadzący kopalnię odkrywkową będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu dochodu zmniejszenie wartości nabytej działki dopiero w momencie jej zbycia. Jeśli bowiem sprzeda działkę za cenę niższą niż ta, za którą ją kupił, to poniesie stratę, którą uwzględni przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

W analizowanej sytuacji znajdą zastosowanie ogólne zasady dotyczące zakupu i sprzedaży środków trwałych. Brak możliwości zaliczenia wydatków na zakup działki jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów m.in. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i uzyskania w związku z tym przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (bez względu na czas ich poniesienia).

Zasady ustalania dochodu ze zbycia nieruchomości użytkowanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej u przedsiębiorców rozliczających się na podstawie księgi przychodów i rozchodów określone są w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z nim w analizowanej sytuacji dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia gruntu a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Opisane zasady rozliczeń znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przychody z tytułu sprzedaży środków trwałych należy wykazać w kolumnie 8 księgi przychodów i rozchodów (zatytułowanej „Pozostałe przychody"), a wartość początkową działki w kolumnie 13 („Pozostałe wydatki"). Takie zasady wynikają z rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.).

—Konrad Piłat, doradca podatkowy

Fiskus o nieruchomościach gruntowych

W interpretacji z 26 sierpnia 2011 r. (IPTPB1/415-46/11-2/DS) Izba Skarbowa w Łodzi wyjaśniła, że „nieruchomości gruntowe są, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (DzU nr 16, poz. 93 ze zm.), częścią powierzchni ziemskiej i stanowią odrębny przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei zgodnie z art. 143 ww. kodeksu w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu, własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Powyższe oznacza, że złoża kopalin, w tym kruszywa naturalnego, stanowią część składową nieruchomości gruntowych. W momencie nabycia rzeczy głównej nabywane są bowiem również wszelkie jej części składowe. Ustawodawca, wprowadzając w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, objął tym pojęciem zarówno grunt, jako rzecz główną, jak i części składowe gruntu. Nie było przy tym konieczności dodatkowego wskazywania w tym przepisie, że dotyczy on również części składowych. Wynika to bowiem z powołanych wyżej przepisów prawa cywilnego. Zauważyć jednocześnie należy, że złoże kruszywa naturalnego jest częścią składową nieruchomości gruntowej do momentu jego wydobycia. Wydobyty surowiec uzyskuje swój niezależny byt prawny, jako przedmiot prawa własności, co daje możliwość swobodnego nim rozporządzania, np. sprzedaży (nie rozporządzając jednocześnie prawem do gruntu). Dodać również należy, iż jeżeli nawet warstwa powierzchni ziemskiej zostanie usunięta i powstanie »wyrobisko«, i tak będzie to nadal część tej powierzchni ziemskiej, zwana gruntem".