Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw towarów nie są przychodem

Poprawne rozliczenie otrzymanej przez przedsiębiorcę od jego kontrahenta zaliczki to nie lada wyzwanie, zwłaszcza że poszczególne regulacje ustaw podatkowych odmiennie traktują to zagadnienie.

I tak inaczej kwalifikowane są zaliczki na gruncie regulacji ustawy o VAT, odmiennie natomiast w świetle regulacji ustawy o PIT i ustawy o CIT. Dodatkowe wątpliwości stwarza także sytuacja, w której otrzymana zaliczka bądź przedpłata ma wysokość 100 proc. należnej przedsiębiorcy kwoty z tytułu przyszłej dostawy towarów lub usług.

Dopiero w chwili sprzedaży

Całkowicie odrębną kwalifikację otrzymanej zaliczki przewidują przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych wskazanych w art. 14 ust. 1e, 1h i 1i) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W przypadku otrzymania przez podatnika wpłat (np. tytułem zaliczki) na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które – co szczególnie istotne – zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych (np. kolejnych miesiącach), otrzymane kwoty nie są zatem przychodem w momencie otrzymania.

Będą one jednak kwalifikowane jako przychód podatnika w chwili dokonania sprzedaży towaru lub usługi, na poczet której zostały uiszczone, bowiem w tym momencie zostaną zaliczone na poczet ceny dokonanej transakcji.

Opinię tę potwierdziło Ministerstwo Finansów pismem z 21 sierpnia 1996 r. (P04/M5-722-1145/95), w którym czytamy: „Jakkolwiek przedpłaty (zaliczki) na poczet dostaw towarów i usług, które nastąpią w następnych okresach sprawozdawczych, w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody, to jednak są te przedpłaty elementem ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów". Analogiczne regulacje w zakresie kwalifikacji otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, przewiduje ustawa o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 1).

Przykład

W marcu 2013 r. spółka z o.o. XYZ otrzymała zaliczkę w wysokości 80 proc. ceny realizacji kontraktu (wykonanie robót instalacyjnych). Roboty będące przedmiotem umowy mają zostać zrealizowane do końca października 2013 r. Czy otrzymana zaliczka powinna zostać uznana za podatkowy przychód podatnika w chwili jej otrzymania?

Kierując się brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że otrzymane wpłaty na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie są uznawane za przychody.

Tym samym otrzymana tytułem zaliczki kwota na poczet wykonania robót w kolejnych miesiącach nie jest uznawana za przychód podatnika (spółki XYZ) w momencie jej otrzymania. Będzie jednak przychodem w chwili wykonania usługi, na poczet której została zapłacona.

Szczególny przypadek

Szczególne wątpliwości w zakresie rozliczania przychodów budzi kwestia otrzymania 100 proc. wpłaty na poczet sprzedaży, która będzie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Literalne brzmienie zarówno art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, jak i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje na odrębną kwalifikację otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych w przypadku, gdy ich wartość jest równa całej należnej w przyszłości cenie.

Można zatem stwierdzić, że nawet 100-proc. zaliczka dokonana na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług nie jest uznawana za przychód w momencie jej otrzymania, jeżeli takie dostawy lub usługi zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które wskazują na konieczność gramatycznego, literalnego stosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Wyrokiem z 3 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 864/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł:

„Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w ustawie o CIT nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą, oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty, które mają charakter »jednorazowy, trwały i definitywny«".

Zdaniem sądu „wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych, niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami".

Fiskus potwierdza

Stanowisko, zgodnie z którym nie są uznawane za przychód otrzymane zaliczki w wysokości 100 proc. wartości przyszłej należności podatnika, dominuje także w wielu interpretacjach fiskusa. Przy czym organy podatkowe nierzadko wskazują również, że kwalifikacja taka jest zasadna w stosunku do wpłat mających charakter zaliczek, zadatków bądź przedpłat, a zatem tych, które nie noszą znamion definitywnej, ostatecznej zapłaty.

Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 września 2011 r. (IPPB3/ 423-461/11-4/D) uznała za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie nieuznania za przychód otrzymanej zaliczki w wysokości 100 proc. wartości należności otrzymanej na poczet wykonania w kolejnym roku robót budowlanych.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r. (ILPB3/423-29/11-4/JG). Izba stwierdziła, że: „(...) uznać należy, że zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczonych usług – nawet w wysokości 100 proc. należności – na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości, nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania".

Marek Piotrowski doradca podatkowy prowadzący w Krakowie własną kancelarię

Marek Piotrowski doradca podatkowy prowadzący w Krakowie własną kancelarię

Wiele zależy od charakteru wpłaty

Gdy się analizuje stanowisko organów podatkowych odnoszące się do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT), a zatem do przepisów nieuznających za przychody otrzymanych kwot lub zarachowanych należności na poczet sprzedaży lub wykonania usług w przyszłych okresach sprawozdawczych, można spotkać również pogląd uzależniający taką kwalifikację od charakteru otrzymanej wpłaty oraz rodzaju łączącego strony stosunku prawnego.

Jak zauważa Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 21 czerwca 2011 r. (ILPB3/423-100/11-6/KS):

„Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem (art. 12 ust. 3c pkt 2 ww. ustawy)".

Pogląd ten nie stanowi odosobnionej opinii. Dlatego szczególną ostrożnością w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanej wpłaty na poczet przyszłej dostawy lub świadczenia usług powinni się wykazać ci podatnicy, którzy otrzymują wpłatę o charakterze ostatecznym na poczet przyszłej sprzedaży.

Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest pogląd dominujący w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) odnoszą się do kwot zaliczek, zadatków lub przedpłat, a zatem tych wpłat, które ze swojej natury zostaną zaliczone na poczet ustalonej ceny konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług dopiero z chwilą wykonania tej usługi lub sprzedaży towaru.

Nie stanowią one zatem zapłaty definitywnej, bowiem zawsze istnieje możliwość ich zwrotu np. w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy. Tym samym nie sposób wpłacie przypisać takiego charakteru, jeżeli jest zapłatą definitywną – ostateczną. Stanowisko takie potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 września 2011 r. (IPPB3/423-461/11-4/DP).