Regulacje kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) przewidują 2 sposoby łączenia spółek. Połączenie może być bowiem dokonane przez przejęcie, czyli tzw. inkorporację, (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) lub w drodze łączenia się przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h.).

W zależności od sposobu łączenia spółek różne mogą być skutki w zakresie prawa do zastosowania zaliczek uproszczonych. Niniejszy artykuł dotyczy rozliczania zaliczek w formie uproszczonej w kontekście łączenia spółek w trybie przejęcia (inkorporacji).

Decydują poprzednie lata

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, to mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego, wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, to wtedy nie mają możliwości wpłacania zaliczek w uproszczonej formie.

Aby obliczyć wysokość zaliczki w pierwszej kolejności należy zatem uwzględnić podatek należny, który został wykazany w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeśli to nie jest możliwe, podstawą będzie zeznanie poprzedzające dany rok podatkowy o 2 lata. W związku z tym nabycie przez dany podmiot prawa do wpłacania zaliczek w sposób uproszczony podyktowane jest koniecznością wykazania przez ten podmiot kwoty podatku za poprzedni rok podatkowy (lub jeszcze poprzedni rok podatkowy), która będzie stanowić podstawę do ustalenia wysokości zaliczki.

Podstawa prawna

Ponadto podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na omawianych zasadach, w myśl art. 25 ust. 7 ustawy o CIT, są obowiązani:

1. w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek;

2. stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

3. wpłacać zaliczki w terminach określonych w art. 25 ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

4. dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy.

Jak wynika z ustawy o CIT, podatnik, który wybrał uproszczoną metodę wpłacania zaliczek oraz w odpowiedniej formie i terminie zawiadomi o tym właściwy organ podatkowy, stosuje taką formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym, jak również w następnych latach podatkowych (chyba że zrezygnuje z tej formy w sposób przewidziany w ustawie o CIT).

Jednocześnie w przypadku, gdy zeznanie składane w roku poprzedzającym dotyczyło roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy.

Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób taki jak wskazany w ust. 6 tej regulacji, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata (art. 25 ust. 6a ustawy o CIT).

Sukcesja generalna

Inkorporacja następuje przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Co istotne, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to sukcesja generalna (art. 494 k.s.h.).

W prawie podatkowym zasada sukcesji generalnej ma odzwierciedlenie w art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 art. 93 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (osób prawnych).

Czy następca może kontynuować

W kontekście przejęcia praw i obowiązków podmiotów przejmowanych nasuwa się pytanie o możliwość kontynuacji przez podmiot przejmujący prawa do rozliczania zaliczek w formie uproszczonej, jaką stosował podmiot przejmowany.

Należy zauważyć, że w przypadku łączenia spółek przez przejęcie (w przeciwieństwie do łączenia przez zawiązanie nowej spółki) nie powstaje nowy podmiot. Spółka przejmująca kontynuuje swoją dotychczasową działalność, tyle że z wykorzystaniem majątku spółek przejmowanych. Połączenie spółek przez przejęcie nie ma zatem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej.

Skutkiem takiego połączenia może być utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując przy tym ciągłość prawną i organizacyjną. Oznacza to, że przed połączeniem oraz po nim jest to ten sam podmiot prawny i ten sam podatnik.

Spółka przejmująca może zatem kalkulować zaliczkę uproszczoną jedynie na podstawie swojego własnego zeznania rocznego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Fiskus o kalkulowaniu zaliczek przez spółkę przejmującą

W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-895/ 08-4/ER) czytamy: „(...) w następnym roku podatkowym, tj. w 2009 r. spółka przejmująca ma prawo do ustalenia zaliczek miesięcznych w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez tę spółkę, złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata).

Do takiego wniosku prowadzi wykładnia gramatyczna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie spółek przez przejęcie nie ma bowiem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. (...)

Wysokość zaliczek na podatek ustala ona wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata. W związku z powyższym, nie ma podstaw prawnych do stosowania przez spółkę przejmującą uproszczonej formy wpłacania podatku, którą stosowała jedna z firm połączonych na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

WNIOSEK

Kalkulacja zaliczki uproszczonej może być dokonana jedynie na podstawie zeznania rocznego podmiotu przejmującego – bez możliwości kalkulacji przy wykorzystaniu zeznania podmiotu przejmowanego.

Przykład

Spółka X podjęła decyzję, że w 2014 r. będzie opłacała zaliczki na CIT w uproszczonej formie. W tej sytuacji podstawą do ustalenia wielkości zaliczek na 2014 r. jest wysokość podatku należnego za 2012 r. (jeżeli nie wystąpiła strata), wynikająca z zeznania CIT-8 złożonego w 2013 r. przez podmiot przejmujący.

Za rok podatkowy 2012 spółka przejmująca wykazała podatek należny w wysokości 360 000 zł.

W 2014 r. spółka będzie opłacała zaliczki miesięczne w wysokości (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 360 000 zł : 12 = 30 000 zł .