Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Kosztem są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Koszty generowane na podstawie tego przepisu mają charakter tymczasowy, uzależniony w praktyce najczęściej od postępowania dłużnika i ostatecznej kwalifikacji podatkowej wierzytelności. W przypadku uiszczenia należności, odpisy aktualizujące zostaną zaliczone do przychodów podatkowych. Jeżeli zaś należność nie zostanie zapłacona, to odpisy ostatecznie zostaną zaliczone do kosztów jako nieściągalna wierzytelność.

Odesłanie do przepisów

Ustawa o rachunkowości w art. 35b wskazuje, że odpisów aktualizujących dokonuje się od:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości wskazuje, że należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności takie, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Szeroki wachlarz

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności jest uprawdopodobnienie jej nieściągalności.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Warto zauważyć, że ustawodawca w szeroki sposób określił wachlarz zdarzeń, w których następuje uprawdopodobnienie nieściągalności. Posługując się sformułowaniem „w szczególności", przesądził o otwartym charakterze tego katalogu. Oznacza to, że nie jest konieczne, aby u podatnika wystąpiła któraś z ww. sytuacji. Zaliczenie do kosztów będzie możliwe także w innych przypadkach, pod warunkiem że nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona.

Ukształtowanie w taki sposób metody uprawdopodobniania wierzytelności dla potrzeb zaliczania do kosztów odpisów aktualizacyjnych powoduje, że organy podatkowe w każdym konkretnym przypadku będą analizować, czy dowody przedstawione przez podatnika świadczą o nieściągalności wierzytelności. W związku z tym powstaje pytanie, jakie działania powinien podjąć przedsiębiorca, aby mógł skorzystać z omawianego rozwiązania.

W jaki sposób udowodnić

W ocenie sądów i organów podatkowych do uprawdopodobnienia wierzytelności nie wystarczy, że podatnik „na własną rękę" próbował odzyskać należność poprzez np. wezwania, telefony do dłużnika. Po potwierdzeniu wierzytelności wyrokiem sądowym powinien podjąć postępowanie egzekucyjne. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 18 czerwca 2003 r. (III SA 2911/01), w którym czytamy: „(...) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Użycie w tym przypadku spójnika »i« powoduje, że aby zaliczyć takie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest spełnienie obydwu wymienionych w tym przepisie przesłanek".

Za niewystarczające uznać należy legitymowanie się przez wierzyciela wezwaniem do zapłaty (tak stwierdzono w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2010 r., IBPBI/1/415-160/10/BK) oraz wniesienie pozwu do prokuratury i otrzymanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu pozwanego (zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 5 maja 2005 r., I-415/6 /2005).

Dowodem nie będzie również postanowienie sądu wydane z powodu niewykrycia sprawców

(pismo Urzędu Skarbowego w Łodzi z 29 czerwca 2005 r., PB/II-1/4218-2/Int./05/EA).

Warto zauważyć, że dokonując oceny, czy dana wierzytelność jest nieściągalna, podatnik powinien brać pod uwagę czynniki aktualne na moment tej oceny. Nie może zatem zakładać, że z uwagi na np. długotrwałą chorobę kontrahenta może stać się on z czasem niewypłacalny. Konieczne jest posiadanie pewności co do nieściągalności wierzytelności. Nie może ona być nieściągalna tylko potencjalnie.

Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, doradcą podatkowym, biegłym rewidentem w KDA grupa HLB w Poznaniu