Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (III Sa/Wa 264/13).
Austriacka spółka zawarła z podmiotem zarządzającym stadionem umowę, w której zobowiązała się do instalacji i montażu systemu kontroli dostępu na stadion w postaci różnego rodzaju bramek i innych urządzeń. W tym celu zleciła polskiemu podwykonawcy wykonanie części tego systemu, na który podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji, zobowiązując się w tym okresie do bieżącej konserwacji oraz okresowych przeglądów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstało pytanie, czy taka usługa gwarancyjna jest elementem głównej usługi montażu i instalacji systemu kontroli dostępu.
Spółka stanęła na stanowisku, że usługa gwarancyjna jest nierozerwalnie związana z usługą główną. Wskazała, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi zawiera w sobie również cenę usługi gwarancyjnej, co – zdaniem spółki - determinuje uznanie usługi gwarancyjnej za część usługi głównej. Podkreśliła także, że usługa gwarancyjna jest elementem usługi dostawy.
Organ podatkowy, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że usługa gwarancyjna nie jest niezbędna dla wykonania usługi głównej, a tym samym nie jest jej elementem i należy ją traktować odrębnie. Organ wskazał ponadto, że kryterium wyodrębnienia czy dana usługa jest elementem usługi głównej, czy też samodzielną usługą, jest stwierdzenie ścisłego powiązania podmiotu dokonującego dostawy towarów z przedmiotem tej dostawy.
Sąd podzielił stanowisko spółki i stwierdził, że usługa gwarancyjna jest elementem usługi sprzedaży i montażu systemu kontroli dostępu. Wskazał ponadto, że badanie zależności pomiędzy poszczególnymi usługami musi być dokonywane w kontekście konkretnego stanu faktycznego i nie można stworzyć ogólnej reguły uznawania jednej usługi za element usługi głównej. Sąd podkreślił również, że sprawdzenie jakości działania systemu jest nierozerwalną częścią usługi dostawy.
—Michał Brągiel współpracownik w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Krzysztof Kańtor konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Komentuje Krzysztof Kańtor, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
W komentowanej sprawie istotą sporu było określenie charakteru usług gwarancyjnych. Charakter ten ma bowiem zasadniczy wpływ na ustalenie miejsca świadczenia, co z kolei wskazuje, czy czynność podlega opodatkowaniu w Polsce czy w innym kraju.
Organ podatkowy próbował wykazać, że usługa gwarancyjna jest świadczeniem odrębnym od dostawy towarów z montażem i w związku z tym również jej miejsce świadczenia powinno być oceniane osobno. Kwalifikacja taka doprowadziła do uznania, że miejscem świadczenia tych usług jest Austria (państwo siedziby usługobiorcy), a w konsekwencji, że nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce.
W takim przypadku spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podwykonawcę tych usług, gdyż w zakresie usługi gwarancyjnej faktura w ogóle nie powinna zawierać polskiego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy argumentował, że konstrukcja umowy wiążącej strony nie może bezpośrednio determinować opodatkowania VAT. Z twierdzeniem tym należy się zasadniczo zgodzić, jednak nie można również całkowicie pominąć znaczenia umowy dla oceny prawnopodatkowej. Stosunek cywilnoprawny jest bowiem jednym z elementów wpływających na ocenę sytuacji na gruncie VAT.
Sąd słusznie zatem nie zgodził się z fiskusem. Sądu nie przekonał również argument, że usługa gwarancyjna będzie wykonywana także po dokonaniu dostawy, co miałoby świadczyć o jej odrębności. Wydaje się bowiem, że czas wykonania poszczególnych świadczeń nie powinien mieć w tym stanie faktycznym decydującego znaczenia i rozdzielenie usługi gwarancyjnej od dostawy towarów miałoby charakter sztuczny. Wskazuje na to kilka argumentów.
Po pierwsze, przedmiotem umowy była dostawa systemu jako funkcjonalnej całości. Dopiero bowiem w momencie odbioru systemu następowało przejście prawa własności oraz związane z nim ryzyka.
Po drugie, za kompleksowością świadczenia przemawia również sposób kalkulacji ceny – cena dostawy zawierała w sobie także cenę usługi gwarancyjnej.
Po trzecie, usługa gwarancyjna miała charakter jedynie pomocniczy – nie stanowiła dla nabywcy celu samego w sobie, lecz miała umożliwić lepsze skorzystanie ze świadczenia głównego.
W konsekwencji, należało uznać, że usługa gwarancyjna, jako ściśle związana ze świadczeniem głównym, powinna podlegać opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak dostawa całego systemu. W szczególności oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych wyżej usług jest Polska, a austriackiej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w zakresie usługi gwarancyjnej.
