CIT: Kolacja z kontrahentem pomniejszy przychody spółki

Tak uznał NSA w uchwale podjętej 17 czerwca 2013 r. w składzie 7 sędziów (II FSK 702/11).

Od kilku lat dylemat, czy przy negocjacji umowy handlowej zaprosić kontrahenta na obiad do restauracji, czy pozostać przy degustacji słonych paluszków w biurze pojawia się wśród wielu przedsiębiorców. Powodowany jest on niestety nie kwestią biznesową, ale skutkami podatkowymi. Od dłuższego bowiem czasu organy podatkowe prezentują pogląd, że obiad z kontrahentem w restauracji, tzn. poza siedzibą firmy, jest elementem działań o charakterze reprezentacji i konsekwentnie wydatek z tego tytułu nie powinien być dla przedsiębiorcy kosztem uzyskania przychodu.

Pogląd ten ukształtował się w doktrynie podatkowej i orzecznictwie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Kiedy zaczęły się wątpliwości

Rozbieżne interpretacje dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych ze spotkaniami z kontrahentami biznesowymi pojawiły się wraz ze zmianą przepisów na początku 2007 roku. Wcześniej ustawodawca do jednej kategorii zaliczał wydatki na reprezentację i reklamę i pozwalał na odnoszenie ich w koszt bez konieczności odróżniania ich charakteru. Natomiast w celu ograniczenia nadużyć w tym zakresie narzucił limit kwotowy wartości tych wydatków w roku, do 0,25 proc. przychodów. Limit nie dotyczył przy tym tzw. reklamy publicznej.

Wcześniejszy przepis również niósł za sobą dylematy wśród przedsiębiorców, w szczególności w odniesieniu do interpretacji pojęcia prowadzenia reklamy w „publicznie inny sposób". Jednak wątpliwości te nie dotyczyły raczej wydatków związanych ze spotkaniami z klientami, które mogły stanowić koszt pod warunkiem, że nie przekraczały w roku odpowiedniego limitu uzależnionego od przychodów.

Skutki braku definicji

Ustawodawca, nowelizując w 2007 roku ustawy o podatkach dochodowych, odszedł od limitowania kwotowego wydatków z tytułu reklamy, a w zamian wyłączył ustawowo z kosztów podatkowych wszelkie wydatki na cele reprezentacji. Niestety, dokonując tych zmian nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia reprezentacji.

Ta zmiana spowodowała też, że bardzo szybko doktryna i orzecznictwo podatkowe dotyczące tej materii zajęły się problemem skąd zaczerpnąć definicję pojęcia reprezentacja tak, aby mogła ona mieć realne zastosowanie w działalności przedsiębiorców. Generalnie dominowały dwa główne podejścia >patrz ramka.

NSA nie rozstrzygnął

Skład siedmiu sędziów NSA wydał 17 czerwca br. uchwałę (II FSK 702/11), która miała rozwiać wątpliwości podatników w przedmiotowej kwestii. Czy tak się rzeczywiście stało? Chyba niestety nie do końca. W swoim rozstrzygnięciu sąd zwrócił uwagę, że mimo iż sprawa dotyczy rozliczeń CIT, to analogiczne uregulowania są zawarte w ustawie o PIT.

Dlatego w ustnym uzasadnieniu posiłkował się tezami dotyczącymi odmowy podjęcia uchwały z postanowienia NSA z 8 kwietnia 2013 r. (II FPS 7/12) w analogicznej sprawie rozstrzyganej na gruncie przepisów ustawy o PIT.

W obu przypadkach NSA nie podjął uchwały, która mogłaby być wiążąca dla innych składów sędziowskich NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Argumentem dla tego działania było wskazanie przez sędziów NSA, że nie w ich gestii, a w obowiązku ustawodawcy leży doprecyzowanie pojęcia „reprezentacja". Ostatnie orzeczenie NSA nie dało więc gwarancji na ujednolicenie linii orzeczniczej w tym zakresie, jednak w jego treści sąd zawarł niewątpliwie pozytywne dla podatników tezy i sposób rozstrzygnięcia sprawy.

NSA zauważył problem niejednoznacznych i rozbieżnych rozstrzygnięć wydawanych w tej kwestii przez organy podatkowe w drodze interpretacji oraz przez sądy administracyjne. W szczególności dostrzegł problem dotyczący interpretacji pojęcia „reprezentacja" głównie na bazie wykładni językowej. Sądy, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia według znaczenia językowego, uzyskiwały odmienne wyniki interpretacyjne.

Sąd uznał zdecydowanie, że dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

NSA wskazał m.in., że nie można automatycznie wykluczać poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków z kosztów uzyskania przychodu, kierując się przykładowo jedynie miejscem świadczenia usług (tj. czy spotkanie biznesowe odbywa się w restauracji, czy w siedzibie spółki).

Sytuacja każdego podatnika oraz każdy ponoszony przez niego wydatek powinien być bowiem analizowany odrębnie i z uwzględnieniem konkretnych wyrażonych przez ustawodawcę kryteriów, a więc w pierwszej kolejności według oceny, czy ma związek z przychodem, a kolejno czy mieści się w kategorii reprezentacji, tj. poprawy wizerunku firmy. Nie można wyłączać wydatku z kategorii kosztów tylko i wyłącznie z uwagi na jego klasyfikację rodzajową –np. wydatków na usługi gastronomiczne – ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują takiego wyłączenia.

NSA podkreślił, że przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy należy kierować się dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej oraz przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje.

Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli wydatki nie były ukierunkowane na poprawę wizerunku, tylko na działanie zgodne z ugruntowanym obyczajem biznesowym, to przepisy podatkowe nie powinny ingerować w interpretację tego typu działań w ramach działalności gospodarczej.

Bardzo ważna dokumentacja

Z postanowień NSA można wnioskować, że z uwagi na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie towarzyszących im okoliczności.

Stąd można się spodziewać, że jeżeli organy podatkowe będą kierować się wytycznymi NSA, to w przyszłości jeszcze bardziej istotne stanie się dokumentowanie tego typu wydatków. Ważne będzie udokumentowanie nie tylko samego faktu poniesienia wydatku, np. fakturą, ale dodatkowo również okoliczności, które wskazują na jego związek z działalnością opodatkowaną podatnika.

Ale czy kolejny raz to podatnik powinien ponosić dodatkowy ciężar dowodowy z uwagi na niejasne definicje ustawowe? Bardziej wskazane byłoby rozważenie uzupełnienia lub zmiany przepisów. Ostatnie rozstrzygnięcia NSA wskazują, że taka zmiana jest potrzebna.

Co należy zmienić

Zarówno w postawieniu NSA z 8 kwietnia (II FPS 7/12), jak i w omawianym wyroku z 17 czerwca br. sędziowie wskazali na konieczność zmiany przepisów przez ustawodawcę. Sąd nie wskazał jednak kierunku, w jakim mogłyby one zostać przeprowadzone.

Jedną z możliwości mogłoby być wprowadzenie formalnej definicji pojęcia „reprezentacja" dla celów ustaw o podatkach dochodowych, przy pozostawieniu w obecnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Trudno jednak wyobrazić sobie jasną i jednoznaczną definicję, która przy dynamicznych zmianach życia gospodarczego przedsiębiorców i różnych warunkach, w których prowadzona jest działalność, mogłaby stanowić uniwersalny i sprawiedliwy klucz podziału wydatków.

Obserwując kilkuletnie „zmagania" organów podatkowych i sądów z wypracowaniem zwyczajowej definicji tego pojęcia dla potrzeb indywidualnie rozstrzyganych spraw, widać dużą trudność w znalezieniu w tym przypadku pojęć idealnie dopasowanych do celu, jakiemu miałby służyć dyskutowany przepis (czyli ograniczeniu nadużyć po stronie podatników), a jednocześnie wpisanych w realia gospodarcze.

Do rozważenia jest również powrót do mechanizmu funkcjonującego przed 2007 r., tj. określenie procentowego limitu wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty podatkowe. Tu nasuwa się oczywiście wiele pytań: Czy przywrócić ograniczenie do wydatków reklamowych, czy objąć nim jedynie wydatki reprezentacyjne? Do jakiej bazy należy odnieść ograniczenie procentowe – obrotu, przychodu, przychodów podatkowych? Na jakim poziomie ustalić procent maksymalnego odliczenia?

Można skorzystać z doświadczenia innych

Rozwiązania stosowane w innych krajach europejskich nie różnią się istotnie od tych, które stosował lub stosuje już polski ustawodawca.

Przykładowo w Wielkiej Brytanii w przypadku kosztów reprezentacji stosowane są zasady ogólne. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny, czy koszt ma związek z prowadzoną działalnością, a każdy wydatek powinien być rozpatrywany pod tym kątem indywidualnie. Ukształtowana na Wyspach praktyka podatkowa wskazuje, że np. posiłek z kontrahentem jest w większości przypadków wyłączany z kosztów podatkowych.

W niemieckim systemie zasady kwalifikacji kosztów reprezentacji są bardziej złożone, ale i tu główna ocena zależy od rodzaju poniesionego kosztu oraz rozpatrzenia w jakim stopniu miał on związek z działalnością spółki. Co do zasady, koszty reprezentacji, tj. np. lunch z klientem, mogą być odliczalne w wartości 70 proc. całości poniesionego wydatku (należy jednak uwzględnić dodatkowe ograniczenia i wymogi – szczególnie dokumentacyjne).

W Holandii ustawodawca wskazał podatnikom na dwa alternatywne sposoby wyznaczenia maksymalnego pułapu/procentu wydatków na reprezentację, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych (limit uzależniony od pewnego odsetka wysokości wynagrodzeń wszystkich pracowników lub zaliczenie do kosztów jedynie 26,5 proc. całości poniesionych wydatków na reprezentację).

Doktryna i orzecznictwo poszły w dwóch kierunkach

Brak legalnej definicji spowodował, że w orzecznictwie i w doktrynie pojawiły się 2 główne podejścia do rozumienia zakresu pojęcia „reprezentacja".

W pierwszym ugruntował się pogląd, że reprezentację należy interpretować wprost za definicją słownikową jako wystawność, okazałość i wytworność. Zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo bowiem powinna mieć wykładnia językowa.

I tak, według tego nurtu interpretacji i orzeczeń za reprezentację należy uznać działanie wiążące się z np. wytwornością mającego na celu wywołanie jak najlepszego wrażenia u kontrahenta i poprawy wizerunku firmy. W realiach biznesowych pojawiło się jednak pytanie – co można uznać za okazałe i wystawne, a co za po prostu standardowe działanie przedsiębiorcy.

Z czasem w obiegu pojawiły się bardzo skrajne, w swojej ocenie, interpretacje podatkowe i wyroki, które przykładowo w niektórych przypadkach wskazywały, że zakup kawy, herbaty i ciastek na spotkanie jest standardowym wydatkiem przedsiębiorcy nienoszącym cech wystawności. Niektóre organy uznawały jednak, że tego typu poczęstunek jest już elementem wystawności i okazałości przedsiębiorcy.

Brak jednoznacznej i jasnej definicji ustawowej pojęcia reprezentacja sprawił, że w praktyce to organy i sądy rozstrzygały o tym, co w realiach biznesowych należy uznać za działanie ponadstandardowe.

Ocena ta jednak, z uwagi na zróżnicowanie branżowe przedsiębiorców, skalę prowadzonej działalności, czy choćby miejsce prowadzenia biznesu musiała być automatycznie bardzo subiektywna i łatwo było o ocenę odbiegającą w logiczny sposób od natury biznesowej wydatku. Bo jak ocenić przykładowo obiektywnie, czy przyjęcie kontrahenta w restauracji w przypadku firmy zlokalizowanej w dużym mieście, gdzie jest to pewnym standardem biznesowym, ma ten sam poziom „ekskluzywności", co w przydatku firm z mniejszych miejscowości, gdzie elegancka restauracja może mieć za zadanie oderwanie oczu kontrahenta od mniej atrakcyjnej siedziby firmy?

Z czasem organy podatkowe i sądy zauważyły, że stosowanie jedynie wykładni językowej opartej dodatkowo na definicjach słownikowych, które nie są całkowicie adekwatne do specyfiki działań przedsiębiorców i mało dokładne, prowadzi do bardzo subiektywnej interpretacji pojęcia reprezentacja. Stąd zaczęto poszukiwać jej uzupełnienia o wykładnię celowościową, funkcjonalną, a ostatnio nawet opartą na obserwacji życia gospodarczego.

Drugie z podejść wskazywało, że reprezentacja to raczej przedstawicielstwo – występowanie w czyimś imieniu lub interesie. Tym samym, każde działanie zmierzające do prezentowania firmy na zewnątrz powinno być traktowane jako reprezentacja.

Ten sposób interpretacji pojęcia „reprezentacja" miał swe źródło w kodeksie spółek handlowych oraz kodeksie cywilnym. Zgodnie z nim, przykładowo, wydatki na reprezentację to wszystkie koszty, które ponosiłby przedstawiciel firmy, gdy ją reprezentuje, np. w podróży służbowej, będąc pełnomocnikiem. W najbardziej restrykcyjnych opiniach organów podatkowych i sądów, kosztów tych nie należy przy tym ograniczać do wydatków na gastronomię (bo katalog z ustawy podatkowej jest jedynie przykładowy).

Podobne podejście – w „nowym nurcie interpretacyjnym" – prezentował również w ostatnim czasie NSA. Do niedawna nawet zgodnie z oceną sędziów NSA, zaproszenie kontrahenta na obiad poza siedzibą firmy, bez względu na rodzaj restauracji, w której podejmujemy gościa należy uznać za wydatek o charakterze reprezentacji. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku NSA z 24 października 2012 r. (II FSK 469/11) termin „reprezentacja" należy rozumieć w oderwaniu od kryteriów okazałości i wystawności.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy w danej miejscowości spółka posiada biura. Innymi słowy: ani wystawność, ani miejsce spotkania nie stanową kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika. Według sądu wydatki na spotkania zawsze będą kosztami reprezentacji, ponieważ w każdym przypadku wiążą się z występowaniem w imieniu podatnika i pełnieniem funkcji przedstawicielskich.

Katarzyna Tomalak doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Katarzyna Tomalak doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Czekamy na ruch po stronie ustawodawcy

Ostatnie postanowienia NSA nie dały podatnikom jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, czy wydatki związane z podejmowaniem kontrahentów na spotkaniach, a także inne wydatki na granicy działalności reklamowej i reprezentacji mogą być kosztami podatkowymi.

NSA oddał – nota bene słusznie – pałeczkę w zakresie doprecyzowania i jednoznacznej interpretacji przepisów ustawodawcy.

W świetle tez prezentowanych przez NSA można by więc teoretycznie spodziewać się prawdopodobnie dwóch konsekwencji – ustawodawca rozpocznie proces zmian legislacyjnych wprowadzających bardziej przejrzyste zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z reprezentacją lub organy podatkowe będą rozstrzygać na bazie tez z uzasadnienia NSA, tj. indywidualnie oceniać w każdym przypadku charakter wydatków ponoszonych przez danego podatnika.

Te założenia wydają się jednak zbyt optymistyczne. Patrząc na postępującą fiskalizację podejścia władz podatkowych raczej należy się spodziewać, że w najbliższym czasie zmiany w przepisach w tym zakresie się nie pojawią, a organy podatkowe będą zmierzały częściej w kierunku wyłączenia z kosztów podatkowych tego typu wydatków i – kierując się wytycznymi NSA – „indywidualnie" oceniać każdy wydatek.