Przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT za różnice kursowe w ujęciu podatkowym uznają wyłącznie tzw. zrealizowane różnice kursowe. Różnice kursowe ustalane metodą podatkową powstają tylko wówczas, gdy dochodzi do realizacji płatności – dokonania zapłaty zobowiązania bądź otrzymania zapłaty należności w walucie obcej.
Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT (art. 24c ust. 7 ustawy o PIT) dzień zapłaty to dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (tzw. kompensaty wzajemnych rozrachunków).
Dodatkowo, dla ustalenia różnic kursowych w ujęciu podatkowym niezbędne jest spełnienie następujących warunków:
- koszt podatkowy (przychód podatkowy) wyrażony jest w walucie obcej,
- zapłata kosztów (otrzymanie przychodów) realizowane jest przez uregulowania zobowiązania (odpowiednio należności) w walucie obcej.
Z tych względów nie dochodzi do powstania różnic kursowych w warunkach przewalutowania zobowiązań (kosztów podatkowych) lub należności (przychodów podatkowych) z waluty obcej na złote.
Przykład
Zmiana waluty rozliczeń
Spółka A była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za usługi prawne i doradcze w kwocie 20 000 euro na rzecz spółki B. Strony zawarły porozumienie o zmianie waluty zobowiązania z euro na złote. Za kurs przewalutowania przyjęto kurs średni NBP z dnia porozumienia. Koszt wynagrodzenia został zarachowany jako koszt podatkowy po kursie 4,2334 zł/euro (zgodnie z podatkowymi zasadami wyceny kosztu). Kurs średni NBP z daty przewalutowania wynosił 4,3112 zł/euro.
Różnica zrealizowana w efekcie przewalutowania zobowiązania jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości – stanowi koszt finansowy w spółce A:
– wartość zobowiązania w euro (odpowiadająca kosztowi zarachowanemu) wyniosła 84 668 zł,
– wartość zobowiązania wyrażonego w złotych w efekcie przewalutowania wyniosła 86 224 zł (według kursu przyjętego do przewalutowania)
– różnica między wartością zobowiązania po przewalutowaniu (w kwocie 1 556 zł) nie jest jednak różnicą podatkową, ponieważ nie doszło do uregulowania zobowiązania, a wyłącznie do zmiany waluty zobowiązania z euro na złote.
Do ustalenia podatkowej różnicy kursowej nie dojdzie również w momencie zapłaty zobowiązania. W momencie zapłaty zobowiązanie nie jest już bowiem wyrażone w walucie obcej, ale w złotych i w złotych następuje jego uregulowanie. Nie jest zatem spełniony warunek zapłaty w walucie obcej kosztu wyrażonego w tej walucie (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r., IPPB5/423-609/12-2/IŚ).
Różnice kursowe nie powstają przy założeniu, że podatnik ustala różnice kursowe metodą podatkową. Jeżeli jednak podatnik zdecydował o stosowaniu metody rachunkowej rozliczenia różnic, to powstałe w związku z opisanym przewalutowaniem koszty finansowe z tytułu różnic kursowych określonych zgodnie z ustawą o rachunkowości są kosztem uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.
Zrealizowane różnice kursowe w metodzie podatkowej powstają wyłącznie w zakresie takich zobowiązań lub należności w walutach obcych, które stanowią odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe. W związku z tym, organy podatkowe i sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że różnica kursowa w ujęciu podatkowym nie powstaje od tej części rozrachunku, która obejmuje podatek od towarów i usług. Wyłączenie to nie dotyczy podatku naliczonego będącego częścią zobowiązania, który – nie podlegając odliczeniu w całości lub w części – jest kosztem uzyskania przychodu.
Uwzględniamy wartość netto
W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 października 2011 r. (ILPB3/423-618/09/11-S/DS) wyrażona została następująca teza: „(...) dla spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Tym samym, różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji nie można alokować (przyporządkowywać, przypisywać) do kwoty netto tej transakcji (...)".
W uzasadnieniu wyroku z 23 marca 2012 r. (II FSK 1508/10) NSA stwierdził: „(...) Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty.
Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów.(...)".
Dywidenda także poza kalkulacją
Konsekwentnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że w rachunku podatkowym nie mogą być ujęte – w przypadku podatników rozliczający różnice kursowe metodą podatkową – różnice kursowe, które powstają na koncie zobowiązań w walucie obcej, jeżeli tytułem zobowiązania jest wypłata dywidendy w walucie obcej.
W uzasadnieniu interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2011 r. (IPTPB3/423-85/11-4/IR) stwierdzono: „(...) Skoro zatem dywidenda nie jest kosztem podatkowym, różnice kursowe powstałe w związku z jej wypłatą nie mają wpływu na dochód do opodatkowania. (...)".
—Katarzyna Tomala, doradca podatkowy, Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
